Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

A. Steuerberatung durch den Notar

B. Grunderwerbsteuer

I. Besteuerungstatbestände

II. Ausnahmen von der Besteuerung

III. Bemessungsgrundlage

IV. Steuersatz

V. Behördliche Abwicklung

VI. Fälligkeit und Entrichtung

C. Erbschaft- und Schenkungsteuer

I. Freibeträge und Tarif

1. Persönliche Freibeträge, § 16 ErbStG

2. Sachliche Steuerbefreiungen

3. Steuertarif

II. Bewertung

1. Grundvermögen

2. Personenunternehmen

3. Anteile an Kapitalgesellschaften

4. Vorwegabschlag für Familienunternehmen

5. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

6. Sonstige Vermögensgegenstände

7. Abzug von Nutzungsrechten (Wohnungsrecht und Nießbrauch)

III. Verschonung bei Grundvermögen

IV. Verschonung bei Betriebsvermögen

1. Erfasstes Vermögen

2. Verschonungen bei Erwerben unter 26 Mio. Euro

3. Verschonungen bei Erwerben über 26 Mio. Euro

4. Berechnungs- und Besteuerungsverfahren

V. Gestaltungsüberlegungen

              1. Unabhängig vom Vermögenstypus

             2.  In Bezug auf Betriebsvermögen

D. Steuerliche Anzeigepflichten der Notare


A. Steuerberatung durch den Notar

§ 4 StBerG gibt den Notaren die „Befugnis zu beschränkter Hilfeleistung in Steuersachen“ im Rahmen ihrer Befugnisse nach der Bundesnotarordnung.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Notar den Steuerberater ersetzt, auch wenn der Notar im Rahmen seiner Beratung steuerliche Hinweise gegeben hat. Es findet sich in annähernd jeder notariellen Urkunde mit (möglicherweise) steuerlichen Auswirkungen der Hinweis, dass der Notar keine steuerliche Beratung vorgenommen hat und für steuerliche Folgen des beurkundeten Rechtsgeschäfts keine Haftung übernimmt.

Dies rührt daher, dass es aufgrund der Komplexität des Steuerrechts dem Notar in vielen Fällen nicht möglich ist, im Einzelfall eine konkrete steuerliche Auskunft zu geben. Hierzu benötigt der Notar oftmals detaillierte Kenntnisse den steuerlichen Hintergrund der Beteiligten, die den Rahmen der notariellen Tätigkeit sprengen würden: z. B. die Einkommens- und Vermögenssituation der vergangenen Jahre; Zeitpunkt und Anschaffungskosten von Immobilien einschließlich folgende Investitionen; in der Vergangenheit vorgenommene Schenkungen; steuerliche Werte von übertragenen Vermögensgegenständen; Betriebsvermögenseigenschaft von Immobilien oder anderen Vermögenswerten etc.

Wenn Sie im Zusammenhang mit der Errichtung einer notariellen Urkunde steuerliche Fragen haben, wenden Sie sich bitte vor (!) dem Termin zur notariellen Beurkundung oder Beglaubigung an das Finanzamt oder einen Steuerberater. Der Steuerberater kann den Inhalt der notariellen Urkunde vor Beurkundung prüfen und steuerliche Änderungswünsche direkt dem Notar übermitteln.

Soweit sich auf dieser Website (insbesondere nachstehend) allgemeine Hinweise zum Steuerrecht befinden, wird für deren Richtigkeit (insbesondere die Aktualität) keine Haftung übernommen.

Diese Hinweise können daher eine steuerliche Beratung im Einzelfall nicht ersetzen!


B. Grunderwerbsteuer

Die meisten Übertragungsvorgänge in Bezug auf inländischen Grundbesitz lösen Grunderwerbsteuer aus. Sie bildet – neben den Maklergebühren – den mit Abstand spürbarsten Bestandteil der sogenannten Erwerbsnebenkosten. Die Steuer erhöht – wie die Notar- und Grundbuchkosten für den Kaufvertrag selbst – die Bemessungsgrundlage für einkommensteuerliche Abschreibungen; bei eigengenutzten Immobilien bleibt sie einkommensteuerlich naturgemäß unberücksichtigt.

Nachfolgend erhalten Sie einen Überblick über die Grundlagen des Grunderwerbsteuerrechts.

I. Besteuerungstatbestände

1. Grundstücksübertragungen

Grundtatbestand ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) jedes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks (im ganzen oder hinsichtlich einer Teilfläche, bebaut oder unbebaut) oder einer Eigentumswohnung bzw. eines Erbbaurechts (siehe hierzu das Merkblatt zu »Erbbaurechten«) begründet.

Die Vereinbarung bloßer Vorkaufsrechte oder bedingter Rückkaufsrechte löst ebensowenig Grunderwerbsteuer aus wie die bloße Abgabe eines Angebots, solange es noch nicht angenommen wurde.

Auch der Zuschlag an den Meistbietenden bei einem gerichtlichen Zwangsversteigerungsverfahren löst Grunderwerbsteuer aus, § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG.

Auch der Vertrag über die erstmalige Begründung eines Erbbaurechts unterliegt der Grunderwerbsteuer, da Erbbaurechte wie Grundstücke behandelt werden.

2. Übergang der Verwertungsbefugnis

Weitere, eigenständige Besteuerungstatbestände sind Vorgänge, bei denen eine »Verwertungsbefugnis« in bezug auf inländischen Grundbesitz übertragen wird (geregelt insbesondere in § 1 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 GrEStG). Hauptanwendungsfälle sind die Ausübung eines Benennungsrechts aus einem Angebot, wenn der Benennende damit ein eigenes wirtschaftliches Interesse verfolgt, beispielsweise eine »Prämie« für die Ausübung des Benennungsrechts erhält und damit einen Zwischenhändlergewinn realisiert, ebenso der »atypische Maklervertrag«, bei dem der Makler ein fremdes Grundstück aufgrund notarieller Vollmacht (oder eines Angebots) in fremdem Namen, aber nur teilweise auf fremde Rechnung veräußert und den über den Garantiebetrag hinausgehenden Erlös behalten darf.

3. Gesellschafterwechsel

Eine weitere, im Einzelnen sehr komplexe Fallgruppe bilden Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften (etwa OHG, KG, GbR) bzw. Kapitalgesellschaften (etwa GmbH, AG), die über inländischen Grundbesitz verfügen. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst den Übergang von mindestens 95 % der Anteile am Vermögen einer immobilienbesitzenden Personengesellschaft auf neue Gesellschafter, wobei alle Erwerbe während eines Fünf-Jahres-Zeitraums zusammengerechnet werden. Auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands, etwa ein Wechsel des Treugebers oder Änderungen bei einer Gesellschaft, die ihrerseits wiederum einen Anteil an einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft hält, sind erfasst, nicht jedoch Gesellschafterwechsel durch Tod. Als Auffangtatbestand führt ferner § 1 Abs. 3 GrEStG bei Kapitalgesellschaften und bei Personengesellschaften zu einer Besteuerung, wenn mindestens 95 % aller Anteile sich in einer Hand vereinigen (abgestellt wird also nicht auf den Übergang auf neue Gesellschafter, sondern auf die fast vollständige Anteilsvereinigung, wobei auch hier die mittelbare Anteilsvereinigung und die Vereinigung in der Hand mehrerer Unternehmen, die steuerlich als sogenannter »Organkreis« zusammengerechnet werden, genügen).

II. Ausnahmen von der Besteuerung

1. Näheverhältnisse

Besonders praxisrelevant ist die Steuerfreistellung von Grundstücksübertragungen zwischen Verwandten in gerader Linie (Eltern an Kinder oder umgekehrt, unter Einschluss von Stiefkindern, ebenso den Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartnern der Kinder/Stiefkinder), ebenso Grundstücksübertragungen unter Eheleuten und (seit 14.12.2010) auch unter eingetragenen gleichgeschlechtlichen Lebenspartnern sowie der Erwerb eines Grundstücks vom geschiedenen Ehegatten/Lebenspartner im Zug der Auseinandersetzung des Vermögens nach einer Scheidung.

Gleiches gilt für Rechtsgeschäfte aus Anlass der Teilung eines Nachlasses (also beispielsweise die erstmalige Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft, auch bei Rechtsgeschäften des verstorbenen Ehegatten mit den Erben seines Ehepartners etwa im Rahmen der Abfindung einer Zugewinnausgleichsforderung durch ein Grundstück). Gem. § 3 Nr. 3 Satz 3 GrEStG zählt zum Kreis der insoweit begünstigten »Miterben« auch der Ehegatte/Lebenspartner eines Miterben.

2. Schenkungsteuerliche Tatbestände

Gem. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG geht die Schenkungsteuer der Grunderwerbsteuer vor. Demzufolge gilt: All diejenigen Vereinbarungen im Rahmen einer an sich unentgeltlichen Grundstücksübertragung, die bei der Bemessung der Schenkungsteuer abgezogen werden können (z.B. der Vorbehalt eines Nießbrauchs, die Vereinbarung einer Rentenzahlung o. ä.), unterliegen wiederum der Grunderwerbsteuer, falls nicht die personenbezogenen Ausschließungsgründe, oben 1 entgegenstehen.

3. Bagatellgrenze

§ 3 Nr. 1 GrEStG stellt schließlich den Erwerb eines Grundstücks steuerfrei, wenn der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert 2.500 € nicht übersteigt.

Entgegen früherer Praxis ist es nicht mehr möglich, bei Veräußerung oder Erwerb mehrerer Personen den Vorgang künstlich in einzelne Tatbestände aufzuspalten, um in den Genuss dieser Freistellung zu kommen (Verkauf eines Grundstücks durch A und B an C und D für gesamt 9.000 € lässt sich also nicht in vier Vorgänge zu je 2.250 € zerlegen).

4. Freistellung beim Erwerb von oder durch eine Personengesellschaft

Auch die Veräußerung eines Grundstücks durch einen Alleineigentümer an eine Personengesellschaft (sogenannte »Gesamthand«), an der er beteiligt ist (z.B. eine OHG, KG, GbR, bei der er Gesellschafter ist), verwirklicht dem Grunde nach einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang, ebenso wie umgekehrt die Veräußerung eines Grundstücks durch eine solche Gesamthand an eines ihrer Mitglieder. Allerdings wird gem. §§ 5 Abs. 2, 6 Abs. 2 GrEStG der Vorgang hinsichtlich der Quote freigestellt, hinsichtlich welcher der Veräußerer bzw. der Erwerber auch an der Gesamthand beteiligt ist (bei beispielsweise drei Gesellschaftern mit gleichen Anteilen und Übergang von bzw. an einen der ihren zu Alleineigentum demnach zu einem Drittel).

Um Umgehungen zu vermeiden, wird jedoch im Fall der Übertragung an einen Alleineigentümer die Freistellung rückwirkend versagt, wenn der Anteil des nunmehrigen Alleineigentümers an der veräußernden Gesamthand sich binnen fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks vermindert (in Höhe dieser nachträglichen Anteilsreduzierung findet eine Nachbesteuerung statt). Umgekehrt wird beim Übergang von einem Alleineigentümer an eine Gesamthand die Besteuerung durchgeführt in Höhe des Anteils, um den der Einbringende seinen Anteil an der erwerbenden Gesamthand in den letzten fünf Jahren vor der Einbringung erhöht hat; die Freistellung wird also nur gewährt für den Anteil, den er schon fünf Jahre vor der Einbringung an der erwerbenden Gesamthand hatte, um Umgehungen durch kurzfristige Anteilsverschiebungen zu vermeiden.

5. Rückabwicklungen

Ein rückwirkendes Stornieren der Steuer (und damit eine Erstattung bereits gezahlter Steuer, jedoch ohne Zinsen) tritt gem. § 16 GrEStG ein, wenn binnen zwei Jahren nach Vornahme des Rechtsgeschäfts dieses einvernehmlich aufgehoben und tatsächlich vollständig rückabgewickelt wird, ferner dann, wenn – auch nach Ablauf von zwei Jahren – aufgrund der Nichterfüllung von Vertragsbedingungen berechtigterweise der Rücktritt erklärt wird (oder das Erstgeschäft wirksam angefochten wurde) und jeweils tatsächlich auch die vollständige Rückabwicklung nachfolgt.

Eine einvernehmliche Aufhebung (ohne Vorliegen einer Vertragsverletzung) nach Ablauf von zwei Jahren führt allerdings schlicht zum Entstehen der Grunderwerbsteuer auch für den zweiten Vorgang in umgekehrter Richtung.

III. Bemessungsgrundlage

Gem. § 8 Abs. 1 GrEStG ist Bemessungsgrundlage der Wert der Gegenleistungen, soweit sie auf Grundstück und Gebäude entfallen. Entgegen der irreführenden Bezeichnung »Grund«erwerbsteuer sind also auch die fest mit dem Grundstück verbundenen Bestandteile, der Bewuchs, vor allem aber die Gebäude, miterfasst.

Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen sind jedoch Kaufpreisbestandteile, die auf mitverkaufte bewegliche Gegenstände (Inventar, Mobiliar) entfallen, auf mitübertragene Rechte (Ansprüche aus einer Baugenehmigung, mitverkaufte Planungen, landwirtschaftliche Betriebsprämienrechte, Milchreferenzmengen) sowie auf Kapitalvermögen, das mitübertragen wird (Guthaben auf einem Hauskonto, anteiliges Guthaben in der Instandhaltungsrücklage des Verbands der Wohnungseigentümer beim Verkauf einer Eigentumswohnung). Auch sonstige bauliche Komponenten, die nicht festen Bestandteil des Gebäudes bilden, etwa Solar- und Photovoltaikanlagen, können bei getrennter Ausweisung die Grunderwerbsteuer reduzieren.

Erscheint dem Finanzamt der im Kaufvertrag angegebene Wertansatz, insbesondere für mitübertragene bewegliche Gegenstände, Kücheneinrichtung etc., überhöht, wird es Plausibilitätsnachweise (Rechnungen, Fotos etc.) verlangen.

Entrichtet der Käufer, weil er insoweit optiert hat, zusätzlich Umsatzsteuer (seit 01.04.2004 unmittelbar an das Finanzamt, nicht mehr an den Verkäufer), zählt diese nicht zur grunderwerbsteuerpflichtigen Gegenleistung.

Zur Gegenleistung zählen der Kaufpreis, gleich ob durch Einmalzahlung oder in wiederkehrenden Leistungen (dann allerdings in abgezinster Höhe) zu entrichten, Schuldübernahmen und die Erstattung sonstiger Aufwendungen des Verkäufers, etwa von naturschutzrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen, die eine veräußernde Kommune – auch an anderer Stelle – erbringt. Verkauft eine Gemeinde einen Bauplatz gegen Zahlung des Grund-und-Boden-Preises zuzüglich des Erschließungsaufwands, ist darauf abzustellen, ob letzterer Erschließungsaufwand zivilrechtlich – als Kaufpreis – geltend gemacht wird oder ob er öffentlich-rechtlich – als Abgabe – verlangt wird, was allerdings nur möglich ist, wenn nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften die Gemeinde nicht selbst bereits Beitragsschuldner ist.

Bei den gesellschaftsrechtlichen Ersatztatbeständen ohne unmittelbare Gegenleistung, etwa der Anteilsvereinigung in einer Hand, galt als „Hilfswert“ bis Ende 2008 der – etwas reduzierte – Wertansatz, der damals auch bei der Schenkungsteuer in Bezug auf Immobilien zugrunde gelegt wurde. Seit 2009 gelten auch insoweit die aktuellen Wertermittlungsvorschriften i.S.d. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG.

Bei Verträgen über Grundstücke, die im inneren, sachlichen Zusammenhang anschließend bebaut werden, unterwirft die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach den sogenannten Grundsätzen des einheitlichen Vertragswerks auch die werkvertragliche Vergütung der Grunderwerbsteuer. Dadurch entsteht faktisch eine Doppelbelastung mit Grunderwerb- und Umsatzsteuer in bezug auf die Bauleistungen. Der verlangte enge objektive Zusammenhang zwischen Kauf- und Werkvertrag wird unabhängig von der Reihenfolge der Vertragsabschlüsse und unabhängig davon, ob dieselben Personen beteiligt sind, regelmäßig angenommen, wenn ein mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich verbundener Bauunternehmer auftritt, ferner wenn faktisch ein Zwang zum Abschluss eines Bauvertrags ausgeübt wird, etwa aufgrund eines überhöhten Grundstückskaufpreises oder durch rasche zeitliche Abfolge, beispielsweise den Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags bereits vor dem Grundstückkaufvertrag.

IV. Steuersatz

Der Steuersatz beträgt grundsätzlich 3,5 % der in III. bezeichneten Bemessungsgrundlage. Allerdings können seit der Föderalismusreform die Länder abweichende Steuersätze bestimmen.

Bisher haben von dieser Änderungsbefugnis alle Länder bis auf Bayern und Sachsen – teilweise in mehreren Erhöhungsschritten – Gebrauch gemacht:

–    Baden-Württemberg mit Wirkung ab 05.11.2011 auf 5,0 %

–    Berlin mit Wirkung ab 01.01.2014 auf 6,0 %

–    Brandenburg mit Wirkung ab 01.07.2015 auf 6,5 %

–    Bremen mit Wirkung ab 01.01.2014 auf 5,0 %

–    Hamburg mit Wirkung ab 01.01.2009 auf 4,5 %

–    Hessen mit Wirkung ab 01.01.2013 auf 5,0 %.

–    Mecklenburg-Vorpommern mit Wirkung ab 01.07.2012 auf 5,0 %

–    Niedersachsen mit Wirkung ab 01.01.2014 auf 5,0 %

–    Nordrhein-Westfalen mit Wirkung ab 01.01.2015 auf 6,5 %

–    Rheinland-Pfalz mit Wirkung ab 01.03.2012 auf 5,0 %.

–    Saarland mit Wirkung ab 01.01.2015 auf 6,5 %

–    Sachsen-Anhalt mit Wirkung ab 01.03.2012 auf 5,0 %

–    Schleswig-Holstein mit Wirkung ab 01.01.2014 auf 6,5 %

–    Thüringen mit Wirkung ab 01.01.2017 auf 6,5 %.

V. Behördliche Abwicklung

Der Notar ist (in Durchbrechung seiner sonst gegebenen Pflicht zur Verschwiegenheit) verpflichtet, dem örtlich zuständigen Grunderwerbsteuerfinanzamt den Veräußerungsvorgang (bzw. entsprechende gesellschaftsrechtliche Übertragungsvorgänge) anzuzeigen, und zwar durch Übersendung einer einfachen Abschrift der Urkunde und Ausfüllen eines hierfür geschaffenen Formulars („Veräußerungsanzeige“).

VI. Fälligkeit und Entrichtung

Grunderwerbsteuer fällt solange noch nicht an, als für die Wirksamkeit des Vertrags erforderliche Genehmigungen (etwa behördliche oder gerichtliche Genehmigungen oder privatrechtliche Zustimmungen nicht erschienener Beteiligter) noch ausstehen oder eine im Vertrag vereinbarte aufschiebende Bedingung noch nicht eingetreten ist (anders verhält es sich jedoch, wenn der Vertrag wirksam abgeschlossen und zustande gekommen ist und lediglich Rücktrittsrechte vorbehalten sind: Grunderwerbsteuer fällt sofort an, wird aber bei wirksamer Ausübung des Rücktrittsrechts – zinslos – zurückerstattet.

Die Zahlungsfrist beträgt einen Monat nach Zugang des Steuerbescheids.

Entrichtet der Käufer die Grunderwerbsteuer nicht, kann das Finanzamt aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschrift auch den Verkäufer hierfür als Zweitschuldner in Anspruch nehmen. Dies lässt sich nicht durch Vertragsklauseln verhindern. Allerhöchstens könnte vereinbart werden, dass die Nichtentrichtung der Grunderwerbsteuer durch den Käufer einen Tatbestand darstellt, der den Verkäufer zum Rücktritt vom Vertrag berechtigt, so dass – wie oben (unter II. 5. Rückabwicklungen) erläutert – aufgrund dieser Rückabwicklung die Grunderwerbsteuer wiederum storniert wird und damit das Risiko der Inanspruchnahme aus der Zweitschuldnerhaftung für den Veräußerer entfällt.


C. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Am 01.01.2009 sind im Rahmen der Erbschaftsteuerreform das „neue“ Bewertungsgesetz (BewG) und das reformierte Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) in Kraft getreten. Das Wichtigste – unter Berücksichtigung der Gesetzesänderungen in den Jahren 2010 und 2013 einschließlich der durch das Bundesverfassungsgericht ausgelösten Neuregelungen zur Übertragung von Betriebsvermögen ab 01.07.2016 – finden Sie nachstehend in Kürze:

I. Freibeträge und Tarif

1. Persönliche Freibeträge, § 16 ErbStG

Zur Umsetzung des verfassungsrechtlichen Gebots der Freistellung des „Familiengebrauchsvermögens“ angesichts dessen höheren, verkehrswertorientierten Wertansatzes (nachstehend II) wurden 2009 die persönlichen Freibeträge – mit Ausnahme des Versorgungsfreibetrags nach § 17 ErbStG – angehoben, und zwar

  • für Ehegatten sowie (erstmals) für eingetragene (gleichgeschlechtliche) Lebenspartner auf 500.000 Euro;
  • für Kinder sowie für Kinder verstorbener Kinder auf 400.000 Euro;
  • für Enkel auf 200.000 Euro;
  • für sonstige Personen der Steuerklasse I (etwa Eltern beim Erwerb von Todes wegen) auf 100.000 Euro;
  • für Personen der Steuerklasse II (Eltern bei lebzeitigem Erwerb, ferner Geschwister und Geschwisterkinder) und Steuerklasse III (alle sonstigen Personen) auf 20.000 Euro;
  • für beschränkt Steuerpflichtige auf 2.000 Euro (wobei aufgrund europarechtlicher Vorgaben insoweit für EG-Bürger zwischenzeitlich eine Gesamtoption für das deutsche Recht mit den dann geltenden Freibeträgen möglich ist).

Ins Auge fällt die „Vervierfachung“ des Freibetrags, den Enkelkinder im Vergleich zur Rechtslage vor 2009 genießen. Dies sorgt für vermehrte Direktzuwendungen unter Überspringung einer Generation, insbesondere bei wirtschaftlich prekären Verhältnissen der unmittelbaren Kinder (Verbraucherinsolvenz, Sozialleistungsbezug etc.).

Auch die – jedenfalls im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht – vollzogene Gleichstellung eingetragener Lebenspartner (wohl auch bei solcher Verpartnerung im Ausland, jedenfalls sofern unbeschränkte Steuerpflicht im Inland besteht), die wirtschaftlich eine Verhundertfachung des zuvor gewährten Freibetrags von 5.200 Euro bedeutet, wird die „offizielle Registrierung“ dauerhafter gleichgeschlechtlicher Beziehungen beflügeln, zumal den gesteigerten zivilrechtlichen Pflichten nun auch entsprechende Begünstigungen gegenüberstehen. Insoweit verliert, unter Lebenspartnern wie auch unter Ehegatten, das Güterstandsschaukel-Modell als Verfahren zur Vermeidung unentgeltlicher Übertragungen (und damit der Schenkungsbesteuerung) etwas an Gewicht, wobei jedoch die Privilegierung in § 5 ErbStG, einschließlich der besonders attraktiven, auch rückwirkende Gestaltungen ermöglichenden, Freistellung des güterrechtlichen Zugewinnausgleichs in § 5 Abs. 2 ErbStG, erhalten bleibt.

2. Sachliche Steuerbefreiungen
a) Freibeträge

Die sachliche Steuerbefreiung für Hausrat durch Personen der Steuerklasse I (41.000 Euro) blieb erhalten, die für andere bewegliche körperliche Gegenstände erhöhte sich nur gering von 10.300 Euro auf 12.000 Euro.

Bei Personen der Steuerklasse II und III wurde der Gesamtfreibetrag für Hausrat, einschließlich aller sonstigen beweglichen körperlichen Gegenstände, ebenfalls maßvoll von 10.300 Euro auf 12.000 Euro angehoben.

b) Selbstgenutzte Immobilie

Die besonders praxiswichtige sachliche Steuerbefreiung der lebzeitigen Übertragung des selbstgenutzten „Familienheims“ (bzw. Eigentumswohnung) unter Ehegatten (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG) blieben erhalten und wurden sogar auf Verpartnerte und auf innerhalb der Europäischen Union bzw. des europäischen Wirtschaftsraums (EWR) belegene Objekte ausgedehnt. Weiterhin unterliegt diese Freistellung keinen weiteren Einschränkungen, kann also für Objekte beliebiger Größe, und im Laufe der Ehe mehrmals, in Anspruch genommen werden; auch eine Mindestzeit der Selbstnutzung nach der Übertragung ist nicht erforderlich. Die Freistellung gilt naturgemäß auch, wenn ein Ehegatte Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand trägt für das im Eigentum des anderen stehende Eigenheim. Neu gegenüber der vor 2009 geltenden Gesetzesfassung ist auch, dass die Fremdvermietung eines Teils des Gebäudes nicht mehr den gesamten Privilegierungstatbestand entfallen lassen würde, sondern lediglich zu einer entsprechenden Reduzierung der Freistellung führt.

  • § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG erweitert die Freistellung des Familienheims auf die letztwillige Zuwendung der Immobilie (nicht nur des Nießbrauchs oder Wohnungsrechtes hieran) an den Ehegatten, als Erbschaft oder Vermächtnis bzw. Ergebnis einer Teilungsanordnung oder einer freiwilligen Nachlassteilung, jedoch unter der zusätzlichen Voraussetzung, dass das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem letztwilligen Erwerb nur mehr zu eigenen Wohnzwecken (als solche gilt wohl auch die unentgeltliche Überlassung an Angehörige) genutzt werden darf. Eine vorzeitige Aufgabe dieser Nutzung (sei es durch Vermietung, durch Verkauf oder durch Leerstehenlassen) ist nur dann unschädlich, wenn sie aus „zwingenden Gründen“ erfolgt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollen nur objektive Gründe maßgeblich sein, die das selbständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen, z. B. Pflegebedürftigkeit oder Tod. Fehlen solche „zwingenden Gründe“, führt die Vermietung oder der Verkauf der Immobilie innerhalb von zehn Jahren nach der Erbschaft zu einer Nachversteuerung, und zwar in vollem Umfang, selbst wenn die schädliche Verwendung kurz vor Ablauf des Zehn-Jahres-Zeitraums erfolgte.
  • § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG schließlich erweitert die Freistellung des Familienheims auf den letztwilligen (allerdings nicht den lebzeitigen!) Erwerb durch ein Kind oder durch Kinder (bzw. Enkel, sofern das unmittelbare Kind bereits verstorben ist), soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert war und sie vom erbenden bzw. vermächtnisbegünstigten Kind unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bezogen wird, allerdings unter noch stärker einschränkenden Voraussetzungen: Die Freistellung wird nämlich nur gewährt, soweit die Wohnfläche 200 qm nicht übersteigt (bei einer Gesamtwohnfläche von 300 qm wären also zwei Drittel steuerfrei, ein Drittel steuerpflichtig). Weiterhin ist – wie beim letztwilligen Erwerb durch den Ehegatten – die Selbstnutzung innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb vorgeschrieben, es sei denn, aus zwingenden Gründen ist der Erwerber an der Selbstnutzung gehindert. Wie beim letztwilligen Ehegattenerwerb sind Vererbung, Vermächtniszuwendung, Teilungsanordnung und freiwillige Teilung des Nachlasses gleichgestellt.

Die Privilegierung wird sowohl auf Seiten des überlebenden Ehegatten als auch auf Seiten erbender selbstnutzender Kinder durch eine deutliche Beschränkung der Handlungsmöglichkeiten, also erhöhte Immobilität bzw. die faktische Vereitelung der Wahrnehmung von Marktchancen vor Ablauf der 10-Jahres-Frist, erkauft. Es ist zu beobachten, dass sich unter Kindern der „Kampf ums Haus“ verschärft. Soweit, wie in aller Regel, lediglich eine Immobilie zur Verfügung steht, wird künftig bei der Bemessung der Abfindung derjenige Miterbe, der nicht privilegiertes Vermögen (Barvermögen oder vermietete Immobilien) erhält, auf eine höhere Abfindung pochen, so dass die Steuerfreistellung sich als Malus im Rahmen der Erbauseinandersetzung auswirkt.

3. Steuertarif

Die Tarifstufen wurden geglättet und dabei nach oben angepasst. Die Grenzbeträge, ab deren Überschreiten der nächsthöhere Prozentsatz der betreffenden Steuerklasse insgesamt anzuwenden ist, von vor 2008 52.000/256.000/512.000/5.113.000 etc. Euro lauten seit 2009: 75.000/300.000/600.000/6.000.000 Euro.

Die Vomhundertsätze blieben in der Steuerklasse I gleich (aufgrund der etwas gespreizten Tarifstufen reduzieren sie sich insgesamt faktisch), stiegen aber in Steuerklasse II und III deutlich an: An die Stelle der bis Ende 2008 geltenden Vomhundertsätze der Steuerklasse II (von 12 auf 40 Prozent progressiv steigend) treten für Erwerbe seit 2010 Steuersätze zwischen 15 und 43 % (in 2009 betrug der Steuersatz bis 6 Mio Euro einheitlich 30 %, darüber 50 %). In Steuerklasse III beträgt der Steuersatz seit 2009 einheitlich 30 % für Erwerbe bis 6 Mio Euro, für darüber hinaus gehende Erwerbe 50 %. Die Angehörigen der Steuerklassen II und III („Erbtante“), insbesondere also Familien ohne Kinder, gehören damit zu den eindeutigen Verlierern der Reform.

Es überrascht nicht, dass die „Flucht in die Steuerklasse I“, insbesondere durch Adoptionen, auch im Erwachsenenalter, infolge dessen deutlich zugenommen hat.

II. Bewertung

Dem Auftrag des Bundesverfassungsgerichts folgend, stand die Ermittlung des „gemeinen Werts“ im Zentrum der Reform 2009. § 12 ErbStG verweist insoweit auf das Bewertungsgesetz, insbesondere dessen neu eingefügten Sechsten Abschnitt (§§ 157 ff. BewG).

Im Einzelnen ist demnach zu differenzieren:

1. Grundvermögen
a) unbebaute Grundstücke

Maßgeblich hierfür ist der Bodenrichtwert (§ 196 BauGB), also die Richtwertkarte, allerdings seit 2009 ohne den zuvor geltenden 20prozentigen Bewertungsabschlag des § 145 Abs. 3 BewG (vgl. § 179 BewG). Damit ist die Bewertung unbebauter Flächen gegenüber dem bis Ende 2008 geltenden Rechtszustand jedenfalls um 20 Prozent gestiegen.

b) bebaute Grundstücke

Insoweit wird zwischen verschiedenen Grundstücksarten unterschieden (näher definiert in § 181 BewG):

aa) Bei Ein- und Zweifamilienhäusern, Wohnungs- und Teileigentum ist das Vergleichsverfahren (§ 183 BewG) anzuwenden. Hierfür wird der gemeine Wert aus den tatsächlich realisierten Kaufpreisen von anderen Grundstücken vergleichbarer Lage, Nutzung, Bodenbeschaffenheit, Zuschnitt und sonstiger Beschaffenheit ermittelt. Hierin liegt eine deutliche Abkehr vom vor 2009 geltenden Recht, das die erzielbaren Netto-Nutzungsentgelte zugrunde legte. Falls Vergleichswerte fehlen, findet hilfsweise das Sachwertverfahren Anwendung, § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG.

bb) Mietwohngrundstücke und Geschäftsgrundstücke sowie gemischt genutzte Grundstücke sind jedoch nach dem Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG) zu taxieren. Zugrunde zu legen ist der nachhaltig erzielbare Ertrag (also nicht mehr wie vor 2009 die tatsächlich am Besteuerungsstichtag erzielte Nettokaltmiete). Der Bodenwert ist hierfür separat vom Gebäudewert zu ermitteln (siehe unten c). Hilfsweise – falls übliche Nutzungsentgelte nicht ermittelt werden können – gilt auch hier das Sachwertverfahren, das auf den Substanzwert abstellt, also die Summe aus dem Herstellungswert der auf dem Grundstück vorhandenen baulichen und nichtbaulichen Anlagen, und dem Bodenwert.

cc) Sonderfälle

Erbbaurechte, Gebäude auf fremdem Grund und Boden und Grundstücke im Zustand der Bebauung werden wie bisher getrennt erfasst, §§ 192 bis 196 BewG. Beim Erbbaurecht sind die Werte für das Erbbaurecht und das belastete Grundstück jeweils gesondert zu ermitteln, unter Berücksichtigung der Restlaufzeit des Erbbaurechts und der Höhe des Erbbauzinses sowie der Höhe der Gebäudeentschädigung, wobei Einzelheiten auch hier sich aus einer Rechtsverordnung ergeben sollen. Grundstücke im Zustand der Bebauung (also nach Beginn der Bauarbeiten, beispielsweise der Abgrabungen) werden durch Addition des reinen Bodenwerts und der bisherigen Herstellungskosten taxiert. Zivilschutzräume, die im Frieden nur geringfügig genutzt werden können, bleiben außer Betracht.

c) Ermittlungsverfahren

Die §§ 176 ff. BewG  stellen ein in sich geschlossenes, vereinfachtes System der Wertermittlung dar. Die in § 198 Satz 2 BewG zitierten „aufgrund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften“, also die Wertermittlungsverordnung (WertV) und die ergänzenden Wertermittlungsrichtlinien, kommen statt dessen nur dann zum Zug, wenn es um den stets vorbehaltenen Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts geht.

Demnach gilt:

aa) Vergleichswertverfahren, § 183 BewG

Für Wohnungs- und Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser ist die Vergleichswertmethode heranzuziehen, d. h. es sind Kaufpreise für Immobilien zu ermitteln, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Objekt hinreichend übereinstimmen. Basis ist insoweit regelmäßig die Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses gemäß § 195 BauGB. Während jedoch § 14 WertV Anpassungen der Ausgangsgröße durch Zu- und Abschläge wegen Abweichungen des Bewertungsobjekts von den wertbeeinflussenden Merkmalen des Vergleichsgrundstücks vorsieht, schränkt § 183 Abs. 3 BewG dies dahingehend ein, dass insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art unberücksichtigt bleiben. Wertminderungen durch Nießbrauchs- oder Wohnungsrechte muss also der Steuerpflichtige im Wege des Einzelnachweises des niedrigeren gemeinen Werts geltend machen, § 198 BewG.

bb) Ertragswertverfahren, §§ 184 bis 188 BewG

Für Mietwohn-, Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke ist im Rahmen des gesetzlich dafür vorgeschriebenen Ertragswertverfahrens eine getrennte Ermittlung des Bodenwerts, einerseits, und der baulichen Anlage, andererseits, vorzunehmen:

(1)  Der Bodenwert bestimmt sich dabei nach dem Bodenrichtwert gemäß Gutachterausschuss (ohne 20prozentigen Abschlag, § 184 Abs. 2 i.V.m. § 179 BewG).

(2)  Hinsichtlich des Gebäudeertragswerts (dieser erfasst auch die Außenanlagen) sieht das Bewertungsgesetz folgende Rechenschritte vor: Der Rohertrag (§ 186 BewG) ist zu mindern um die Bewirtschaftungskosten (§ 187 BewG) und ergibt den Reinertrag des Grundstücks. Letzterer ist zu mindern um die enthaltene Bodenwertverzinsung (§ 188 BewG); es bleibt der Gebäudereinertrag i.S.d. § 185 Abs. 3 BewG, der mit dem in Anlage 21 enthaltenen Vervielfältiger den Gebäudeertragswert ergibt.

Dabei bedeutet der Rohertrag gemäß § 186 Abs. 1 BewG die »übliche Miete« im Sinn des weiterhin geltenden § 146 BewG, d. h. das nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für einen Jahreszeitraum zu entrichtende Benutzungsentgelt ohne Betriebskostenumlagen. Mieten, die mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichen, sind durch die übliche Miete zu ersetzen; letztere gilt auch bei eigengenutzten oder unentgeltlich überlassenen Objekten. Die sodann abzusetzenden Bewirtschaftungskosten umfassen die nachhaltigen Verwaltungs-, Betriebs- und Instandhaltungskosten sowie das Mietausfallwagnis. Sie sind zu bemessen nach »Erfahrungswerten«, die durch die Gutacherausschüsse zu ermitteln sind, hilfsweise nach pauschalen Prozentsätzen, die in Anlage 23 zum BewG bestimmt sind. Sie bewegen sich in der Praxis bei etwa einem Viertel des Rohertrags. Der bei der Bodenwertverzinsung anzusetzende Liegenschaftszins ist ebenfalls vorrangig durch den Gutachterausschuss zu ermitteln; hilfsweise sieht § 188 Abs. 2 BewG pauschal 5 Prozent für Mietwohngrundstücke, 6,5 Prozent bei reinen Geschäftsgrundstücken vor. Ist das Grundstück wesentlich größer als der derzeitigen Nutzung angemessen und ist eine zusätzliche Verwertung der unbebauten Teilfläche möglich, wird der Bodenwert dieser Teilfläche bei der Berechnung des Verzinsungsbetrags nicht angesetzt (§ 185 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Der Vervielfältiger, mit dem der sich sodann ergebende Gebäudereinertrag zu multiplizieren ist (Anlage 21), bestimmt sich maßgebend nach dem Liegenschaftszins und der Restnutzungsdauer des Gebäudes. Letztere wird ermittelt aus der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer gemäß Anlage 22 zum BewG und dem Baujahr des Gebäudes, muss jedoch gegebenenfalls verlängert werden, wenn größere Modernisierungen stattgefunden haben. In jedem Fall soll jedoch die Restnutzungsdauer eines noch genutzten Gebäudes mindestens 30 Prozent der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer betragen, was insbesondere bei älteren Gebäuden in der Regel weitere Prüfungen entbehrlich macht. Auch wenn sich durch Abzug der Bodenwertverzinsung ein negativer Gebäudereinertrag ergibt (vgl. § 20 WertV, Liquidationsverfahren), bleibt es doch zumindest beim Ansatz des reinen Bodenwerts eines unbebauten Grundstücks, ein Abzug für abbruchreife Gebäude findet also nicht statt (§ 184 Abs. 3 Satz 2 BewG).

(3)  Die Summe von Bodenwert und Gebäudeertragswert bildet sodann den Grundstückswert, sofern nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert, § 198 BewG, nachweist.

cc) Sachwertverfahren, §§ 189 bis 191 BewG

Für Wohnungs- und Teileigentum sowie Ein- und Zwei-Familien-Häuser, für die kein Vergleichswert vorliegt, sowie für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich keine ortsübliche Miete ermitteln lässt, und für sonstige bebaute Grundstücke ist das Sachwertverfahren heranzuziehen.

Hierfür wird der reine Bodenwert wiederum gemäß § 179 BewG nach Maßgabe des Bodenrichtwerts (ohne 20prozentigen Abschlag) ermittelt und diesem der Gebäudesachwert, § 190 BewG, hinzuaddiert. Grundlage des Gebäudesachwerts (der auch Außenanlagen einschließt, sofern sie nicht besonders aufwändig gestaltet sind) sind die Gebäuderegelherstellungskosten, also die gewöhnlichen Herstellungskosten je Flächeneinheit, die sich aus Anlage 24 zum BewG ergeben.

Bezugsgröße ist hierbei die Brutto-Grundfläche (BGF) des Gebäudes, also die Summe der Grundflächen aller Grundrissebenen mit Nutzungen und deren konstruktiver Umschließungen, also nach den Außenmaßen des Gebäudes. Das Tabellenwerk der Anlage 24 enthält die Regelherstellungskosten je Quadratmeter Brutto-Grundfläche, gegliedert nach Gebäudeklassen („Ein- und Zwei-Familien-Häuser mit Keller, Dachgeschoss ausgebaut“), Baujahresgruppen und Ausstattungsstandard (einfach, mittel, gut; letztere Einordnung lässt der subjektiven Wertung des Finanzbeamten weiten Raum). Eine regionale Abstufung der Regelherstellungskosten findet aus Vereinfachungsgründen nicht statt. Die Multiplikation der Gebäuderegelherstellungskosten mit der Brutto-Grundfläche des Gebäudes ergibt den Gebäuderegelherstellungswert.

Von diesem ist sodann eine Alterswertminderung vorzunehmen, die wiederum sich aus dem Alter des Gebäudes und der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer gemäß der bereits vorerwähnten Anlage 22 zum BewG ergibt (bei reinen Wohngrundstücken beträgt diese z.B. 80 Jahre). Auszugehen ist dabei von einer gleichmäßigen (linearen) jährlichen Wertminderung, der verbleibende Gebäudewert darf aber im Regelfall 40 Prozent der Gebäuderegelherstellungskosten nicht unterschreiten.

Die Summe aus Bodenwert und Gebäudesachwert (Gebäuderegelherstellungswert abzüglich Alterswertminderung) ergibt den vorläufigen Sachwert des Gesamtobjekts, der jedoch gemäß § 191 BewG noch mit einer Wertzahl zu multiplizieren ist. Es handelt sich dabei um die von den Gutachterausschüssen für das Sachwertverfahren bei der Verkehrswertermittlung abgeleiteten Marktanpassungsfaktoren; fehlen solche, sind die in Anlage 25 zum BewG geregelten Wertzahlungen anzuwenden. Diese sind nach der Höhe des vorläufigen Sachwerts und dem Bodenpreisniveau gestaffelt und sollen berücksichtigen, dass mit zunehmender Höhe der Grundstücksinvestitionen zur Abbildung des gemeinen Werts ein wachsender Abschlag vom vorläufigen Sachwert vorgenommen werden muss.

Für freistehende Garagen wird ein eigener Gebäudeherstellungswert ermittelt und addiert.

dd) Erbbaurechte, §§ 192 bis 194 BewG

Nur in seltenen Fällen werden für ein Erbbaurecht Vergleichskaufpreise zur Verfügung stehen, so dass im Regelfall wiederum auf die Addition von Bodenwertanteil und Gebäudewertanteil zurückgegriffen werden muss (§ 193 Abs. 2 BewG).

(1) Der Bodenwertanteil wird ermittelt aus der angemessenen Verzinsung des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks, abzüglich des vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzinses; die Differenz ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechtes mit dem Vervielfältiger nach Anlage 21 des BewG zu multiplizieren.

Das Ergebnis (Bodenwertanteil des Erbbaurechts) drückt den wirtschaftlichen Vorteil aus, den der Erbbauberechtigte dadurch hat, dass er nach dem Erbbaurechtsvertrag eine geringere als die volle Bodenwertverzinsung zu erbringen hat. Ist jedoch der vereinbarte Erbbauzins höher als der nunmehr übliche, kann dieser Bodenwertanteil auch negativ sein. Sofern der Gutachterausschuss keinen Liegenschaftszins mitteilen kann, gelten gem. § 193 Abs. 4 Satz 2 BewG pauschale Zinssätze (z.B. drei Prozent für Ein- und Zwei-Familien-Häuser, fünf Prozent für Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum, 6,5 Prozent für reine Geschäftsgrundstücke bzw. Teileigentum). Der Vervielfältiger, mit dem der Unterschiedsbetrag zu multiplizieren ist, berücksichtigt die Restlaufzeit des Erbbaurechts und den jeweiligen, gegebenenfalls pauschalen Liegenschaftszins.

(2) Hinzu kommt der Gebäudewertanteil, der im Ertragswertverfahren (§ 185 BewG) oder im Sachwertverfahren (§ 190 BewG) zu ermitteln ist, und der sich gegebenenfalls um den Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks mindert, wenn nach den vertraglichen Regelungen der bei Ablauf des Erbbaurechts verbleibende Gebäudewert nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist (§ 194 Abs. 4 BewG).

(3) Die Summe beider ergibt sodann den Wert des Erbbaurechts, sofern nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert gemäß § 198 BewG nachweist.

Da auch für das erbbaubelastete Grundstück selbst Vergleichswerte selten zur Verfügung stehen (§ 183 Abs. 1 BewG), sind in der Regel drei Berechnungsschritte erforderlich:

(1) Der Bodenwert eines unbelasteten Grundstücks (Bodenrichtwert mal Grundstücksfläche) ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechts abzuzinsen (§ 194 Abs. 3 BewG); die Abzinsungsfaktoren ergeben sich aus Anlage 26 des BewG und sind je nach der Höhe des angemessenen Liegenschaftszinses (z.B. bei 1- und 2-Familien-Häusern drei Prozent) unterschiedlich.

(2) Zu addieren ist der kapitalisierte Wert des Erbbauzinsanspruchs; der Vervielfältiger ergibt sich wiederum aus Anlage 21 zum BewG, ebenfalls unter Berücksichtigung des Liegenschaftszinses.

(3) Das Ergebnis ist gegebenenfalls um einen Gebäudewertanteil zu erhöhen, wenn das Erbbaugebäude vom Grundstückseigentümer bei Ablauf nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist (§ 194 Abs. 4 BewG); der entschädigungslos zufallende (anteilige) Gebäudewert ist auf den Bewertungsstichtag nach den Faktoren der Anlage 26 zum BewG abzuzinsen.

ee) Gebäude auf fremdem Grund und Boden, § 195 BewG

Diese werden nach Ertragswert- (§ 185 BewG), sonst Sachwertverfahren (§ 190 BewG), bewertet; ist das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen, darf beim Vervielfältiger (Anlage 21) nach § 185 Abs. 3 BewG bzw. bei der Alterswertminderung nach § 190 Abs. 2 BewG nur die tatsächliche Nutzungsdauer, nicht die wirtschaftliche Lebenszeit, zugrunde gelegt werden.

Der Wert des mit einem fremden Gebäude belasteten Grundstücks wird (ähnlich wie beim erbbaubelasteten Grundstück) ermittelt durch Addition des auf den Bewertungsstichtag abgezinsten Bodenwerts (Anlage 26 zum BewG) und des kapitalisierten Nutzungszinses (Anlage 21 zum BewG).

d) Konsequenzen

Die Finanzverwaltung ging schon im Gesetzgebungsprozess 2008 davon aus, dass die Bewertung von Grundstücken ab 2009 eine durchschnittliche Anhebung der steuerlichen Bemessungsgrundlage um 66 Prozent zur Folgen haben wird (bei Eigentumswohnungen plus 59 Prozent, für Mietwohngrundstücke plus 71 Prozent, für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke plus 78 %). Besonders deutlich ist der Anstieg ausgefallen für Objekte mit hohem Grund- und Bodenwert, jedoch relativ geringem bisherigem Mietertrag.

2. Personenunternehmen

Einzelunternehmen sowie personengesellschaftsrechtliche Beteiligungen (Mitunternehmerschaften) wurden bis Ende 2008 gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG, § 109 Abs. 1 BewG nach den Steuerbilanzwerten, unter vollem Abzug der Verbindlichkeiten, taxiert. Auch insoweit ist nunmehr der gemeine Wert maßgeblich (§ 109 Abs. 1 BewG). Stille Reserven, Firmenwerte usw. werden also in die Bewertung einbezogen. Die Ermittlung des gemeinen Werts soll zuvörderst aus Verkäufen unter Fremden, die im Jahr vor dem steuerlichen Stichtag durchgeführt wurden, erfolgen, hilfsweise (und dies ist die Regel) „aufgrund der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode“ (§ 11 Abs. 2 BewG, auf den § 109 Abs. 1 Satz 2 BewG verweist), also auf der Basis von Vergangenheitserträgen, oder nach vergleichsorientierten Methoden bzw. nach der Multiplikatorenmethode, mindestens jedoch nach dem Substanzwert i.S.d §§ 98a, 103 BewG (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Soll die Gesellschaft nicht weiter betrieben werden, bildet der Liquidationswert (als besondere Ausprägung des Substanzwertes) die Untergrenze (richtig wäre gewesen, stets den Liquidationswert, also die fiktiven Nettoerlöse der Liquidation abzüglich der Liquidationskosten, als Untergrenze anzusetzen).

Mangels Vergleichskaufpreisen im vorangehenden Jahr und bei Fehlen „anerkannter üblicher Methoden“ der betroffenen Verkehrskreise wird regelmäßig allein die „Wertermittlung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten“ in Betracht kommen, „sofern diese nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt“ (darin liegt faktisch eine Öffnungsklausel für auf eigene Initiative erstellte Unternehmenswertgutachten). Als Standardbewertung, in der Praxis aber insbesondere für kleinere Betriebe und Freiberuflerpraxen, sieht §§ 199 bis 203 BewG ein sog. „vereinfachtes Ertragswertverfahren“ vor.

Die Verfahrensmodalitäten stellen sich im Überblick wie folgt dar:

Zunächst normiert § 200 Abs. 2 bis 4 BewG eine separate Behandlung (1) nicht betriebsnotwendigen Vermögens, (2) von („Unter“-)Beteiligungen sowie (3) von Einlagen innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Bewertungsstichtag. Für diese muss also der gemeine Wert separat ermittelt werden; die damit zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen sind aus der Ermittlung des Jahresertrags auszuscheiden. Für den verbleibenden Unternehmensbereich ist der gemeine Wert des Unternehmens zukunftsbezogen anhand der nachhaltig erzielbaren Jahreserträge zu ermitteln und mit einem Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren.

Beurteilungsgrundlage für die Schätzung des künftigen Jahresertrags ist dabei der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag (§ 201 Abs. 1 Satz 1 BewG), insoweit angelehnt an die Ermittlung des Ertragshundertsatzes im Rahmen des vor 2009 geltenden Stuttgarter Verfahrens, R 99 ErbStR 2003. Der Durchschnitt der letzten drei Jahre (der nicht – wie bisher beim Stuttgarter Verfahren – gewichtet wird, so dass jedes vorangegangene Jahr gleich stark in die Bewertung einfließt) zielt dabei ab auf den steuerlichen Bilanzgewinn (also den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dieser ist gemäß § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG um solche Vermögensminderungen und -mehrungen zu korrigieren, die einmalig sind oder jedenfalls nicht den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag beeinflussen (also beispielsweise zu erhöhen um Sonderabschreibungen, Absetzungen auf den Geschäfts- und Firmenwert, einmalige Veräußerungsverluste, und zu reduzieren um gewinnerhöhende Auflösungsbeträge auf steuerfreien Rücklagen, einmalige Veräußerungsgewinne, den angemessenen Unternehmerlohn, soweit er in der bisherigen Ergebnisrechnung nicht berücksichtigt ist, sowie einmalige Investitionszulagen etc.)

Die sodann sich ergebende Zwischensumme ist um 30 Prozent zu kürzen zur pauschalen Abgeltung des Ertragsteueraufwands („latente Steuerlast“, vgl. § 202 Abs. 3 BewG); die Differenz bildet das „bereinigte Betriebsergebnis“.

Erfolgt eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, ist anstelle des steuerlichen Bilanzgewinns vom Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben auszugehen, die Korrekturregelungen gelten hier entsprechend (§ 202 Abs. 2 BewG).

Dieser künftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag ist mit einem Kapitalisierungsfaktor gemäß § 203 BewG zu multiplizieren. Letzterer setzte sich zwischen 2009 und 2015 zusammen aus dem (variablen) Basiszinssatz und einem (Risiko-)Zuschlag von 4,5 Prozentpunkten. Als Basiszinssatz galt der aus den Zinsstrukturdaten der Deutschen Bundesbank ermittelte Zinssatz, der für den ersten Börsentag eines Jahres errechnet wird und die prognostizierte Rendite für langfristig laufende Anleihen darstellt; er wurde jeweils durch das BMF im Bundessteuerblatt veröffentlicht und galt im Rahmen der Wertermittlung für das gesamte Kalenderjahr. Für 2015 betrug er 0,99 %. Der Kapitalisierungsfaktor entsprach gemäß § 203 Abs. 3 BewG a.F. dem Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes, bei einem Kapitalisierungszins von (2015) gesamt 5,49 Prozent also dem 18,21-fachen. Dies war gerade bei kleinen, inhabergeprägten Betrieben und Freiberuflerpraxen weit überhöht. Betriebswirtschaftlich wäre es richtiger, nicht die vergangenen, sondern die erwarteten künftigen Erträge zu diskontieren. Seit 2016 gilt daher bis auf weiteres ein Kapitalisierungsfaktor von 13,75 – unabhängig von der Größe des betroffenen Betriebes.

Beim Betriebsvermögen einer Personengesellschaft ist zu berücksichtigen, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren lediglich den Gesamthandsanteil erfasst, nicht das zivilrechtlich den Gesellschaftern gehörende Sonderbetriebsvermögen. Letzteres wird ohnehin nur für den denjenigen Gesellschafter einbezogen, dessen Anteil erbschaftsteuerlicher bzw. schenkungsteuerlicher Zuwendungsgegenstand ist.

Besonders krass ist der Anstieg des steuerlichen Unternehmenswertes demnach bei ertragsstarken, jedoch substanzschwachen Mittelstandsbetrieben (Personengesellschaften) ausgefallen.

Als mittelbare Konsequenz aus dem deutlich höheren Steuerwert haben gesellschaftsrechtliche Anwachsungsklauseln, bei denen die Entschädigung hinter dem Verkehrswert zurückbleibt, über § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und § 7 Abs. 7 ErbStG sehr viel stärkere Steuerrelevanz erhalten. Dies gilt um so mehr, als die Vinkulierung von Anteilen an Familiengesellschaften nicht zu einer Minderung des Steuerwertes führt, da „persönliche Umstände“ unberücksichtigt bleiben müssen (§ 9 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 1 BewG). Immerhin ist durch § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG nun sichergestellt, dass bei qualifizierten Nachfolgeklauseln bzw. entsprechender Erbauseinandersetzung stets nur derjenige Miterbe (und zwar vollständig) in den Genuss der Betriebsvermögensprivilegien kommt, der den Anteil erhält.

3. Anteile an Kapitalgesellschaften

Auch insoweit ist der gemeine Wert zugrunde zu legen, so dass es rechtsformbezogene Unterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften nicht mehr gibt. Maßgeblich ist die Ableitung aus Verkäufen unter fremden Dritten im vorangehenden Jahr, hilfsweise (wie in der Regel) „aufgrund der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode“. Mindestwert ist jedoch wiederum der Substanzwert. Die Ermittlung „aufgrund der Ertragsaussichten“ soll auch insoweit nach der oben dargestellten „vereinfachten Ertragswertmethode“ erfolgen, sofern diese nicht zu „offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen“ führt.

Auch bei Kapitalgesellschaftsanteilen wurde die Besteuerung des Einziehungserwerbs spürbarer; um insoweit wenigstens in den Genuss der Betriebsvermögensfreistellungen zu kommen, sind Abtretungsklauseln der schlichten Einziehung vorzuziehen (privilegiert ist nämlich nur der Anteilserwerb, nicht der schlichte relative Wertzuwachs).

Bei allen nicht börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften trat aufgrund der Abkehr vom bisherigen Stuttgarter Verfahren eine deutlichen Anhebung des Wertansatzes ein sein, interne Berechnungen des BMF gingen schon 2008 von durchschnittlich 64 Prozent Steigerung aus, während Wirtschaftsverbände über ein Mehrfaches der bisherigen Steuerwerte (den bis zu 10fachen Betrag) berichten.

4. Vorwegabschlag für Familienunternehmen

Familienunternehmen erhalten bei kumulativer Aufrechterhaltung der folgenden in § 13a Abs. 9 ErbStG genannten Kriterien während einer Vorlaufzeit von zwei Jahren und einer Nachlaufzeit von 20 Jahren, jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitpunkt, einen sog. Vorab-Wertabschlag von bis zu 30 % auf den Wert des begünstigten Vermögens. Diese Kriterien wurden im Vermittlungsausschuss konkreter gefasst:

  1. Der Gesellschaftsvertrag/die Satzung muss die Entnahme/Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des (um die auf den Gewinnanteil entfallenden Steuern gekürzten) Betrags des steuerrechtlichen (nicht handelsrechtlichen!) Gewinns beschränken, zzgl. derjenigen Beträge, die zur Begleichung der auf den Gewinnanteil/die Ausschüttung entfallenden Einkommensteuer (nicht auch Erbschaftsteuer!) notwendig sind.
  2. Der Gesellschaftsvertrag/die Satzung muss dinglich wirkende Verfügungsbeschränkungen enthalten, also beschränkt auf Mitgesellschafter, eigene Angehörige i.S.d. § 15 AO sowie Familienstiftungen/Familienvereine.
  3. Der Gesellschaftsvertrag/die Satzung muss Abfindungsbeschränkung für den Ausscheidensfall „unterhalb des Verkehrswerts“ enthalten (wobei unsystematischer Weise diese Differenz ihrerseits gem. § 7 Abs. 7 ErbStG besteuert wird!).

Die Höhe des gewährten Abschlags entspricht dem Prozentbetrag, um den die im Gesellschaftsvertrag gemäß Ziffer 3 vorgesehene Abfindung im Zeitpunkt der Besteuerung hinter dem gemeinen Wert des Gesellschaftsanteils zurückbleibt (die beiden weiteren Kriterien sind also nur für das Ob, nicht für die Höhe des Abschlags relevant). Differenziert der Gesellschaftsvertrag (wie häufig) zwischen verschiedenen Ausscheidensszenarien (good leaver/bad leaver), wird auf den Betrag abzustellen sein, der bei ordentlicher Kündigung (nicht bei Hinauskündigung aus wichtigem Grund) einschlägig ist.

5. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

Da ein funktionierender Markt für land- und forstwirtschaftliche Vermögen (zur Definition §§ 158 bis 160 BewG) sich nicht herausgebildet hat, findet gemäß § 161 ff. BewG ein standardisiertes Ertragswertverfahren Anwendung. Demnach gliedert sich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (LuF) in den Wohnteil, die Betriebswohnungen und den Wirtschaftsteil. Für die beiden erstgenannten Komponenten samt Umgriff (maximal das Fünffache der jeweils bebauten Fläche) gelten gem. § 167 BewG die oben unter Ziffer 1  dargestellten Bestimmungen zur Bewertung von Grundvermögen, allerdings mit einem Abschlag von 15 v.H. zur Berücksichtigung der Nachteile, die sich aus der Nähe zum Betrieb ergeben (wobei auch hier dem Steuerpflichtigen der Nachweis eines geringeren gemeinen Wertes durch Gutachten eröffnet ist).

Die Bewertung des (im Vordergrund stehenden) Wirtschaftsteils wiederum erfordert die pauschalierte Ermittlung der Ertragsfähigkeit der eigentlichen „LuF-Nutzungen“, der Nebenbetriebe, sowie des Abbau-, Geringst- und Unlandes, unter der Prämisse der Fortführung (Wirtschaftswerte gem. § 163 BewG), wobei jedoch der Mindestwert des § 164 BewG (kapitalisierter Pachtpreis des Grund und Bodens zuzüglich kapitalisiertem Wert des Besatzkapitals abzüglich der Verbindlichkeiten) nicht unterschritten werden darf. Werden wesentliche Wirtschaftsgüter oder gar der Betrieb selbst binnen 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert und der Erlös nicht binnen eines halben Jahres reinvestiert, ist vorrangig vor dem Wirtschaftswert bzw. dem Mindestwert der Liquidationswert (§ 166 BewG) anzusetzen: Bodenrichtwerte nach Richtwertkarte für den Grund und Boden, gemeine Werte für die sonstigen Wirtschaftsgüter, jeweils abzüglich 10 v.H. für die Liquidationskosten.

Die Wirtschaftswerte (§ 163 BewG) bestimmen sich nach dem „gemeinhin und nachhaltig“ (§ 163 Abs. 2 Satz 3 BewG: nach dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre) „erzielbaren Reingewinn“, also nach dem ordentlichen Ergebnis abzüglich eines angemessenen Lohnanteils für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der Zinsaufwendungen. Bei landwirtschaftlicher Nutzung bemisst sich der Reingewinn nach Region (36 Gebiete), Betriebsform und Betriebsgröße in Spalte 4 der Anlage 14 zum BewG (diese umfasst im Bundesgesetzblatt allein 15 DIN A-4 Seiten!) als (bei kleinen Betrieben oft negativer) Eurobetrag pro Hektar. Für Betriebe der Forstwirtschaft, Weinbau, Gärtnereien, Hopfen/Spargel/Tabak (§ 163 Abs. 4 bis 7 BewG) etc. existieren vergleichbare Anlagen 15 bis 18 zum BewG, die den Reingewinn in Euro/Hektar nach unterschiedlichen Differenzierungskriterien (Baumart etc.) ausweisen; für Geringstland beträgt der Reingewinn 5,40 Euro je Hektar, für Unland Null Euro (§ 163 Abs. 9 und 10 BewG). Die Anlagen 14 bis 18 können durch das BMF turnusmäßig im Verordnungswege an die Erhebungen nach § 2 LandwirtschaftsG angepasst werden. Für Nebenbetriebe und Abbaubetriebe ist der Reingewinn im Einzelertragsverfahren zu ermitteln (§ 163 Abs. 8 BewG).

Die Summe der Reingewinnbeträge ist mit einem Kapitalisierungszins von 5,5 v.H. (also einem Multiplikator von 18,6) zu kapitalisieren (§ 163 Abs. 11 BewG) und das Ergebnis mit der Hektaranzahl der jeweiligen Nutzung zu multiplizieren (§ 163 Abs. 12 BewG).

Zur Bemessung des an der Einzelertragsfähigkeit sämtlicher Wirtschaftsgüter orientierten Mindestwertes (§ 164 BewG) ist hinsichtlich des Grund und Bodens der Pachtpreis je Hektar zu ermitteln, und zwar (nach Nutzung, Nutzungsteil, Nutzungsart, und Betriebsgröße) aus der vorletzten (vierten bzw. fünften) Spalte der Anlage 14 bis 18 zum BewG, der Wert des sog. Besatzkapitals (z.B. der Betriebsgebäude) aus der letzten Spalte dieser Anlagen, für die Forstwirtschaft aus Anlage 15a. Der Kapitalisierungsfaktor beträgt auch hier 18,6 (§ 164 Abs. 3 bzw. 5 BewG). Abzuziehen sind die Verbindlichkeiten, die bei hoch verschuldeten Betrieben mitunter den kapitalisierten Pacht- und Besatzkapitalpreis vollständig neutralisieren; das Mindestergebnis ist allerdings Null (§ 164 Abs. 6 Satz 2 BewG).

Erste Vergleichsberechnungen ergeben, dass häufig der zusammengesetzte Mindestwert aus Einzelertragswert des Grund und Bodens und Einzelertragswert des Besatzkapitals, sofern er nicht durch Verbindlichkeiten überstiegen wird, maßgeblich ist. Allenfalls bei land- und forstwirtschaftlichen Großbetrieben (mit mehr als 100 europäischen Größeneinheiten), die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten, wird demnach der kapitalisierte Reingewinn noch maßgeblich bleiben. Gegenüber der bisherigen Bewertung nach der Summe der Ertragsmesszahlen, multipliziert mit im Regelfall 0,35 Euro (§ 142 Abs. 1 Nr. 1a BewG), ergibt sich zwar eine deutliche Anhebung, die jedoch noch immer spürbar unter dem Verkehrswert bleibt. Auch insoweit bleiben verfassungsrechtliche Bedenken (versteckte Verschonungsmaßnahme).

 


D. Steuerliche Anzeigepflichten der Notare

I. Durchbrechung der notariellen Verschwiegenheitspflicht

Notare sind nach den unterschiedlichen Steuergesetzen verpflichtet, (eventuell) steuerrelevante Urkunden abschriftlich dem zuständigen Finanzamt zu übersenden. In den meisten Fällen (Grunderwerbsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer) ist zusätzlich zur Abschrift der betreffenden Urkunde ein vom Notariat ausgefülltes Formular zu übersenden, das alle für das Finanzamt relevanten Angaben enthält. Insoweit ist die notarielle Verschwiegenheitspflicht durch das Steuerrecht beschränkt.

II. Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer

Zur Erfüllung der steuerlichen Anzeigepflichten gegenüber der Finanzverwaltung benötigen Notare von den Beteiligten deren jeweilige steuerliche Identifikationsnummer (IdNr). Die IdNr wird vom Bundeszentralamt für Steuern seit 2008 automatisch jedem Bürger, auch bereits Kleinkindern kurz nach der Geburt, automatisch erteilt.

Jedoch darf die IdNr nicht mit der Steuer-Nummer verwechselt werden:

  • Die IdNr besteht stets aus elf Ziffern ohne Schrägstrich (z. B. 99 999 999 999) und bleibt ein Leben lang unverändert.
  • Die Steuer-Nummer wird vom jeweils zuständigen Finanzamt erteilt und ändert sich bei einem Umzug und dem damit verbundenen Wechsel des Finanzamts. Sie besteht aus zehn Ziffern sowie einem Schrägstrich (z. B. 12345/67890).

Die Angabe der IdNr ist daher zur korrekten Besteuerung erforderlich und für die Abwicklung von vielen Verträgen, insbesondere Immobiliengeschäften, wichtig. Wird die IdNr nicht angegeben, kann dies zu Verzögerungen bei der Vertragsabwicklung führen. Auch können hieraus steuerliche Nachteile in den Fällen entstehen, in denen Verträge (z. B. wegen einer gescheiterten Finanzierung eines Grundstückskaufvertrages) rückabgewickelt werden müssen.





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