Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

A. Steuerberatung durch den Notar

B. Grunderwerbsteuer

I. Besteuerungstatbestände

II. Ausnahmen von der Besteuerung

III. Bemessungsgrundlage

IV. Steuersatz

V. Behördliche Abwicklung

VI. Fälligkeit und Entrichtung

C. Erbschaft- und Schenkungsteuer

I. Freibeträge und Tarif

1. Persönliche Freibeträge, § 16 ErbStG

2. Sachliche Steuerbefreiungen

3. Steuertarif

II. Bewertung

1. Grundvermögen

2. Personenunternehmen

3. Anteile an Kapitalgesellschaften

4. Vorwegabschlag für Familienunternehmen

5. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

6. Sonstige Vermögensgegenstände

7. Abzug von Nutzungsvorbehalten

III. Verschonung bei Grundvermögen

IV. Verschonung bei Betriebsvermögen

1. Erfasstes Vermögen

2. Verschonungen bei Erwerben unter 26 Mio. Euro

3. Verschonungen bei Erwerben über 26 Mio. Euro

4. Berechnungs- und Besteuerungsverfahren

V. Gestaltungsüberlegungen

              1. Unabhängig vom Vermögenstypus

             2. In Bezug auf Betriebsvermögen

D. Steuerliche Anzeigepflichten der Notare


A. Steuerberatung durch den Notar

§ 4 StBerG gibt den Notaren die „Befugnis zu beschränkter Hilfeleistung in Steuersachen“ im Rahmen ihrer Befugnisse nach der Bundesnotarordnung.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Notar den Steuerberater ersetzt, auch wenn der Notar im Rahmen seiner Beratung steuerliche Hinweise gegeben hat. Es findet sich in annähernd jeder notariellen Urkunde mit (möglicherweise) steuerlichen Auswirkungen der Hinweis, dass der Notar keine steuerliche Beratung vorgenommen hat und für steuerliche Folgen des beurkundeten Rechtsgeschäfts keine Haftung übernimmt.

Dies rührt daher, dass es aufgrund der Komplexität des Steuerrechts dem Notar in vielen Fällen nicht möglich ist, im Einzelfall eine konkrete steuerliche Auskunft zu geben. Hierzu benötigt der Notar oftmals detaillierte Kenntnisse den steuerlichen Hintergrund der Beteiligten, die den Rahmen der notariellen Tätigkeit sprengen würden: z. B. die Einkommens- und Vermögenssituation der vergangenen Jahre; Zeitpunkt und Anschaffungskosten von Immobilien einschließlich folgende Investitionen; in der Vergangenheit vorgenommene Schenkungen; steuerliche Werte von übertragenen Vermögensgegenständen; Betriebsvermögenseigenschaft von Immobilien oder anderen Vermögenswerten etc.

Wenn Sie im Zusammenhang mit der Errichtung einer notariellen Urkunde steuerliche Fragen haben, wenden Sie sich bitte vor (!) dem Termin zur notariellen Beurkundung oder Beglaubigung an das Finanzamt oder einen Steuerberater. Der Steuerberater kann den Inhalt der notariellen Urkunde vor Beurkundung prüfen und steuerliche Änderungswünsche direkt dem Notar übermitteln.

Soweit sich auf dieser Website (insbesondere nachstehend) allgemeine Hinweise zum Steuerrecht befinden, wird für deren Richtigkeit (insbesondere die Aktualität) keine Haftung übernommen.

Diese Hinweise können daher eine steuerliche Beratung im Einzelfall nicht ersetzen!


B. Grunderwerbsteuer

Die meisten Übertragungsvorgänge in Bezug auf inländischen Grundbesitz lösen Grunderwerbsteuer aus. Sie bildet – neben den Maklergebühren – den mit Abstand spürbarsten Bestandteil der sogenannten Erwerbsnebenkosten. Die Steuer erhöht – wie die Notar- und Grundbuchkosten für den Kaufvertrag selbst – die Bemessungsgrundlage für einkommensteuerliche Abschreibungen; bei eigengenutzten Immobilien bleibt sie einkommensteuerlich naturgemäß unberücksichtigt.

Nachfolgend erhalten Sie einen Überblick über die Grundlagen des Grunderwerbsteuerrechts.

I. Besteuerungstatbestände

1. Grundstücksübertragungen

Grundtatbestand ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) jedes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks (im ganzen oder hinsichtlich einer Teilfläche, bebaut oder unbebaut) oder einer Eigentumswohnung bzw. eines Erbbaurechts (siehe hierzu das Merkblatt zu »Erbbaurechten«) begründet.

Die Vereinbarung bloßer Vorkaufsrechte oder bedingter Rückkaufsrechte löst ebensowenig Grunderwerbsteuer aus wie die bloße Abgabe eines Angebots, solange es noch nicht angenommen wurde.

Auch der Zuschlag an den Meistbietenden bei einem gerichtlichen Zwangsversteigerungsverfahren löst Grunderwerbsteuer aus, § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG.

Auch der Vertrag über die erstmalige Begründung eines Erbbaurechts unterliegt der Grunderwerbsteuer, da Erbbaurechte wie Grundstücke behandelt werden.

2. Übergang der Verwertungsbefugnis

Weitere, eigenständige Besteuerungstatbestände sind Vorgänge, bei denen eine »Verwertungsbefugnis« in bezug auf inländischen Grundbesitz übertragen wird (geregelt insbesondere in § 1 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 GrEStG). Hauptanwendungsfälle sind die Ausübung eines Benennungsrechts aus einem Angebot, wenn der Benennende damit ein eigenes wirtschaftliches Interesse verfolgt, beispielsweise eine »Prämie« für die Ausübung des Benennungsrechts erhält und damit einen Zwischenhändlergewinn realisiert, ebenso der »atypische Maklervertrag«, bei dem der Makler ein fremdes Grundstück aufgrund notarieller Vollmacht (oder eines Angebots) in fremdem Namen, aber nur teilweise auf fremde Rechnung veräußert und den über den Garantiebetrag hinausgehenden Erlös behalten darf.

3. Gesellschafterwechsel

Eine weitere, im Einzelnen sehr komplexe Fallgruppe bilden Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften (etwa OHG, KG, GbR) bzw. Kapitalgesellschaften (etwa GmbH, AG), die über inländischen Grundbesitz verfügen. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst den Übergang von mindestens 95 % der Anteile am Vermögen einer immobilienbesitzenden Personengesellschaft auf neue Gesellschafter, wobei alle Erwerbe während eines Fünf-Jahres-Zeitraums zusammengerechnet werden. Auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands, etwa ein Wechsel des Treugebers oder Änderungen bei einer Gesellschaft, die ihrerseits wiederum einen Anteil an einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft hält, sind erfasst, nicht jedoch Gesellschafterwechsel durch Tod. Als Auffangtatbestand führt ferner § 1 Abs. 3 GrEStG bei Kapitalgesellschaften und bei Personengesellschaften zu einer Besteuerung, wenn mindestens 95 % aller Anteile sich in einer Hand vereinigen (abgestellt wird also nicht auf den Übergang auf neue Gesellschafter, sondern auf die fast vollständige Anteilsvereinigung, wobei auch hier die mittelbare Anteilsvereinigung und die Vereinigung in der Hand mehrerer Unternehmen, die steuerlich als sogenannter »Organkreis« zusammengerechnet werden, genügen).

II. Ausnahmen von der Besteuerung

1. Näheverhältnisse

Besonders praxisrelevant ist die Steuerfreistellung von Grundstücksübertragungen zwischen Verwandten in gerader Linie (Eltern an Kinder oder umgekehrt, unter Einschluss von Stiefkindern, ebenso den Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartnern der Kinder/Stiefkinder), ebenso Grundstücksübertragungen unter Eheleuten und (seit 14.12.2010) auch unter eingetragenen gleichgeschlechtlichen Lebenspartnern sowie der Erwerb eines Grundstücks vom geschiedenen Ehegatten/Lebenspartner im Zug der Auseinandersetzung des Vermögens nach einer Scheidung.

Gleiches gilt für Rechtsgeschäfte aus Anlass der Teilung eines Nachlasses (also beispielsweise die erstmalige Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft, auch bei Rechtsgeschäften des verstorbenen Ehegatten mit den Erben seines Ehepartners etwa im Rahmen der Abfindung einer Zugewinnausgleichsforderung durch ein Grundstück). Gem. § 3 Nr. 3 Satz 3 GrEStG zählt zum Kreis der insoweit begünstigten »Miterben« auch der Ehegatte/Lebenspartner eines Miterben.

2. Schenkungsteuerliche Tatbestände

Gem. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG geht die Schenkungsteuer der Grunderwerbsteuer vor. Demzufolge gilt: All diejenigen Vereinbarungen im Rahmen einer an sich unentgeltlichen Grundstücksübertragung, die bei der Bemessung der Schenkungsteuer abgezogen werden können (z.B. der Vorbehalt eines Nießbrauchs, die Vereinbarung einer Rentenzahlung o. ä.), unterliegen wiederum der Grunderwerbsteuer, falls nicht die personenbezogenen Ausschließungsgründe, oben 1 entgegenstehen.

3. Bagatellgrenze

§ 3 Nr. 1 GrEStG stellt schließlich den Erwerb eines Grundstücks steuerfrei, wenn der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert 2.500 € nicht übersteigt.

Entgegen früherer Praxis ist es nicht mehr möglich, bei Veräußerung oder Erwerb mehrerer Personen den Vorgang künstlich in einzelne Tatbestände aufzuspalten, um in den Genuss dieser Freistellung zu kommen (Verkauf eines Grundstücks durch A und B an C und D für gesamt 9.000 € lässt sich also nicht in vier Vorgänge zu je 2.250 € zerlegen).

4. Freistellung beim Erwerb von oder durch eine Personengesellschaft

Auch die Veräußerung eines Grundstücks durch einen Alleineigentümer an eine Personengesellschaft (sogenannte »Gesamthand«), an der er beteiligt ist (z.B. eine OHG, KG, GbR, bei der er Gesellschafter ist), verwirklicht dem Grunde nach einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang, ebenso wie umgekehrt die Veräußerung eines Grundstücks durch eine solche Gesamthand an eines ihrer Mitglieder. Allerdings wird gem. §§ 5 Abs. 2, 6 Abs. 2 GrEStG der Vorgang hinsichtlich der Quote freigestellt, hinsichtlich welcher der Veräußerer bzw. der Erwerber auch an der Gesamthand beteiligt ist (bei beispielsweise drei Gesellschaftern mit gleichen Anteilen und Übergang von bzw. an einen der ihren zu Alleineigentum demnach zu einem Drittel).

Um Umgehungen zu vermeiden, wird jedoch im Fall der Übertragung an einen Alleineigentümer die Freistellung rückwirkend versagt, wenn der Anteil des nunmehrigen Alleineigentümers an der veräußernden Gesamthand sich binnen fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks vermindert (in Höhe dieser nachträglichen Anteilsreduzierung findet eine Nachbesteuerung statt). Umgekehrt wird beim Übergang von einem Alleineigentümer an eine Gesamthand die Besteuerung durchgeführt in Höhe des Anteils, um den der Einbringende seinen Anteil an der erwerbenden Gesamthand in den letzten fünf Jahren vor der Einbringung erhöht hat; die Freistellung wird also nur gewährt für den Anteil, den er schon fünf Jahre vor der Einbringung an der erwerbenden Gesamthand hatte, um Umgehungen durch kurzfristige Anteilsverschiebungen zu vermeiden.

5. Rückabwicklungen

Ein rückwirkendes Stornieren der Steuer (und damit eine Erstattung bereits gezahlter Steuer, jedoch ohne Zinsen) tritt gem. § 16 GrEStG ein, wenn binnen zwei Jahren nach Vornahme des Rechtsgeschäfts dieses einvernehmlich aufgehoben und tatsächlich vollständig rückabgewickelt wird, ferner dann, wenn – auch nach Ablauf von zwei Jahren – aufgrund der Nichterfüllung von Vertragsbedingungen berechtigterweise der Rücktritt erklärt wird (oder das Erstgeschäft wirksam angefochten wurde) und jeweils tatsächlich auch die vollständige Rückabwicklung nachfolgt.

Eine einvernehmliche Aufhebung (ohne Vorliegen einer Vertragsverletzung) nach Ablauf von zwei Jahren führt allerdings schlicht zum Entstehen der Grunderwerbsteuer auch für den zweiten Vorgang in umgekehrter Richtung.

III. Bemessungsgrundlage

Gem. § 8 Abs. 1 GrEStG ist Bemessungsgrundlage der Wert der Gegenleistungen, soweit sie auf Grundstück und Gebäude entfallen. Entgegen der irreführenden Bezeichnung »Grund«erwerbsteuer sind also auch die fest mit dem Grundstück verbundenen Bestandteile, der Bewuchs, vor allem aber die Gebäude, miterfasst.

Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen sind jedoch Kaufpreisbestandteile, die auf mitverkaufte bewegliche Gegenstände (Inventar, Mobiliar) entfallen, auf mitübertragene Rechte (Ansprüche aus einer Baugenehmigung, mitverkaufte Planungen, landwirtschaftliche Betriebsprämienrechte, Milchreferenzmengen) sowie auf Kapitalvermögen, das mitübertragen wird (Guthaben auf einem Hauskonto, anteiliges Guthaben in der Instandhaltungsrücklage des Verbands der Wohnungseigentümer beim Verkauf einer Eigentumswohnung). Auch sonstige bauliche Komponenten, die nicht festen Bestandteil des Gebäudes bilden, etwa Solar- und Photovoltaikanlagen, können bei getrennter Ausweisung die Grunderwerbsteuer reduzieren.

Erscheint dem Finanzamt der im Kaufvertrag angegebene Wertansatz, insbesondere für mitübertragene bewegliche Gegenstände, Kücheneinrichtung etc., überhöht, wird es Plausibilitätsnachweise (Rechnungen, Fotos etc.) verlangen.

Entrichtet der Käufer, weil er insoweit optiert hat, zusätzlich Umsatzsteuer (seit 01.04.2004 unmittelbar an das Finanzamt, nicht mehr an den Verkäufer), zählt diese nicht zur grunderwerbsteuerpflichtigen Gegenleistung.

Zur Gegenleistung zählen der Kaufpreis, gleich ob durch Einmalzahlung oder in wiederkehrenden Leistungen (dann allerdings in abgezinster Höhe) zu entrichten, Schuldübernahmen und die Erstattung sonstiger Aufwendungen des Verkäufers, etwa von naturschutzrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen, die eine veräußernde Kommune – auch an anderer Stelle – erbringt. Verkauft eine Gemeinde einen Bauplatz gegen Zahlung des Grund-und-Boden-Preises zuzüglich des Erschließungsaufwands, ist darauf abzustellen, ob letzterer Erschließungsaufwand zivilrechtlich – als Kaufpreis – geltend gemacht wird oder ob er öffentlich-rechtlich – als Abgabe – verlangt wird, was allerdings nur möglich ist, wenn nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften die Gemeinde nicht selbst bereits Beitragsschuldner ist.

Bei den gesellschaftsrechtlichen Ersatztatbeständen ohne unmittelbare Gegenleistung, etwa der Anteilsvereinigung in einer Hand, galt als „Hilfswert“ bis Ende 2008 der – etwas reduzierte – Wertansatz, der damals auch bei der Schenkungsteuer in Bezug auf Immobilien zugrunde gelegt wurde. Seit 2009 gelten auch insoweit die aktuellen Wertermittlungsvorschriften i.S.d. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG.

Bei Verträgen über Grundstücke, die im inneren, sachlichen Zusammenhang anschließend bebaut werden, unterwirft die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach den sogenannten Grundsätzen des einheitlichen Vertragswerks auch die werkvertragliche Vergütung der Grunderwerbsteuer. Dadurch entsteht faktisch eine Doppelbelastung mit Grunderwerb- und Umsatzsteuer in bezug auf die Bauleistungen. Der verlangte enge objektive Zusammenhang zwischen Kauf- und Werkvertrag wird unabhängig von der Reihenfolge der Vertragsabschlüsse und unabhängig davon, ob dieselben Personen beteiligt sind, regelmäßig angenommen, wenn ein mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich verbundener Bauunternehmer auftritt, ferner wenn faktisch ein Zwang zum Abschluss eines Bauvertrags ausgeübt wird, etwa aufgrund eines überhöhten Grundstückskaufpreises oder durch rasche zeitliche Abfolge, beispielsweise den Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags bereits vor dem Grundstückkaufvertrag.

IV. Steuersatz

Der Steuersatz beträgt grundsätzlich 3,5 % der in III. bezeichneten Bemessungsgrundlage. Allerdings können seit der Föderalismusreform die Länder abweichende Steuersätze bestimmen.

Bisher haben von dieser Änderungsbefugnis alle Länder bis auf Bayern und Sachsen – teilweise in mehreren Erhöhungsschritten – Gebrauch gemacht:

–    Baden-Württemberg mit Wirkung ab 05.11.2011 auf 5,0 %

–    Berlin mit Wirkung ab 01.01.2014 auf 6,0 %

–    Brandenburg mit Wirkung ab 01.07.2015 auf 6,5 %

–    Bremen mit Wirkung ab 01.01.2014 auf 5,0 %

–    Hamburg mit Wirkung ab 01.01.2009 auf 4,5 %

–    Hessen mit Wirkung ab 01.01.2013 auf 5,0 %.

–    Mecklenburg-Vorpommern mit Wirkung ab 01.07.2019 auf 6,0 %

–    Niedersachsen mit Wirkung ab 01.01.2014 auf 5,0 %

–    Nordrhein-Westfalen mit Wirkung ab 01.01.2015 auf 6,5 %

–    Rheinland-Pfalz mit Wirkung ab 01.03.2012 auf 5,0 %.

–    Saarland mit Wirkung ab 01.01.2015 auf 6,5 %

–    Sachsen-Anhalt mit Wirkung ab 01.03.2012 auf 5,0 %

–    Schleswig-Holstein mit Wirkung ab 01.01.2014 auf 6,5 %

–    Thüringen mit Wirkung ab 01.01.2017 auf 6,5 %.

V. Behördliche Abwicklung

Der Notar ist (in Durchbrechung seiner sonst gegebenen Pflicht zur Verschwiegenheit) verpflichtet, dem örtlich zuständigen Grunderwerbsteuerfinanzamt den Veräußerungsvorgang (bzw. entsprechende gesellschaftsrechtliche Übertragungsvorgänge) anzuzeigen, und zwar durch Übersendung einer einfachen Abschrift der Urkunde und Ausfüllen eines hierfür geschaffenen Formulars („Veräußerungsanzeige“).

VI. Fälligkeit und Entrichtung

Grunderwerbsteuer fällt solange noch nicht an, als für die Wirksamkeit des Vertrags erforderliche Genehmigungen (etwa behördliche oder gerichtliche Genehmigungen oder privatrechtliche Zustimmungen nicht erschienener Beteiligter) noch ausstehen oder eine im Vertrag vereinbarte aufschiebende Bedingung noch nicht eingetreten ist (anders verhält es sich jedoch, wenn der Vertrag wirksam abgeschlossen und zustande gekommen ist und lediglich Rücktrittsrechte vorbehalten sind: Grunderwerbsteuer fällt sofort an, wird aber bei wirksamer Ausübung des Rücktrittsrechts – zinslos – zurückerstattet.

Die Zahlungsfrist beträgt einen Monat nach Zugang des Steuerbescheids.

Entrichtet der Käufer die Grunderwerbsteuer nicht, kann das Finanzamt aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschrift auch den Verkäufer hierfür als Zweitschuldner in Anspruch nehmen. Dies lässt sich nicht durch Vertragsklauseln verhindern. Allerhöchstens könnte vereinbart werden, dass die Nichtentrichtung der Grunderwerbsteuer durch den Käufer einen Tatbestand darstellt, der den Verkäufer zum Rücktritt vom Vertrag berechtigt, so dass – wie oben (unter II. 5. Rückabwicklungen) erläutert – aufgrund dieser Rückabwicklung die Grunderwerbsteuer wiederum storniert wird und damit das Risiko der Inanspruchnahme aus der Zweitschuldnerhaftung für den Veräußerer entfällt.


C. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Am 01.01.2009 sind im Rahmen der Erbschaftsteuerreform das „neue“ Bewertungsgesetz (BewG) und das reformierte Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) in Kraft getreten. Das Wichtigste – unter Berücksichtigung der Gesetzesänderungen in den Jahren 2010 und 2013 einschließlich der durch das Bundesverfassungsgericht ausgelösten Neuregelungen zur Übertragung von Betriebsvermögen ab 01.07.2016 – finden Sie nachstehend in Kürze:

I. Freibeträge und Tarif

1. Persönliche Freibeträge, § 16 ErbStG

Zur Umsetzung des verfassungsrechtlichen Gebots der Freistellung des „Familiengebrauchsvermögens“ angesichts dessen höheren, verkehrswertorientierten Wertansatzes (nachstehend II) wurden 2009 die persönlichen Freibeträge – mit Ausnahme des Versorgungsfreibetrags nach § 17 ErbStG – angehoben, und zwar

  • für Ehegatten sowie (erstmals) für eingetragene (gleichgeschlechtliche) Lebenspartner auf 500.000 Euro;
  • für Kinder sowie für Kinder verstorbener Kinder auf 400.000 Euro;
  • für Enkel auf 200.000 Euro;
  • für sonstige Personen der Steuerklasse I (etwa Eltern beim Erwerb von Todes wegen) auf 100.000 Euro;
  • für Personen der Steuerklasse II (Eltern bei lebzeitigem Erwerb, ferner Geschwister und Geschwisterkinder) und Steuerklasse III (alle sonstigen Personen) auf 20.000 Euro;
  • für beschränkt Steuerpflichtige auf 2.000 Euro (wobei aufgrund europarechtlicher Vorgaben insoweit für EG-Bürger zwischenzeitlich eine Gesamtoption für das deutsche Recht mit den dann geltenden Freibeträgen möglich ist).

Ins Auge fällt die „Vervierfachung“ des Freibetrags, den Enkelkinder im Vergleich zur Rechtslage vor 2009 genießen. Dies sorgt für vermehrte Direktzuwendungen unter Überspringung einer Generation, insbesondere bei wirtschaftlich prekären Verhältnissen der unmittelbaren Kinder (Verbraucherinsolvenz, Sozialleistungsbezug etc.).

Auch die – jedenfalls im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht – vollzogene Gleichstellung eingetragener Lebenspartner (wohl auch bei solcher Verpartnerung im Ausland, jedenfalls sofern unbeschränkte Steuerpflicht im Inland besteht), die wirtschaftlich eine Verhundertfachung des zuvor gewährten Freibetrags von 5.200 Euro bedeutet, wird die „offizielle Registrierung“ dauerhafter gleichgeschlechtlicher Beziehungen beflügeln, zumal den gesteigerten zivilrechtlichen Pflichten nun auch entsprechende Begünstigungen gegenüberstehen. Insoweit verliert, unter Lebenspartnern wie auch unter Ehegatten, das Güterstandsschaukel-Modell als Verfahren zur Vermeidung unentgeltlicher Übertragungen (und damit der Schenkungsbesteuerung) etwas an Gewicht, wobei jedoch die Privilegierung in § 5 ErbStG, einschließlich der besonders attraktiven, auch rückwirkende Gestaltungen ermöglichenden, Freistellung des güterrechtlichen Zugewinnausgleichs in § 5 Abs. 2 ErbStG, erhalten bleibt.

2. Sachliche Steuerbefreiungen
a) Freibeträge

Die sachliche Steuerbefreiung für Hausrat durch Personen der Steuerklasse I (41.000 Euro) blieb erhalten, die für andere bewegliche körperliche Gegenstände erhöhte sich nur gering von 10.300 Euro auf 12.000 Euro.

Bei Personen der Steuerklasse II und III wurde der Gesamtfreibetrag für Hausrat, einschließlich aller sonstigen beweglichen körperlichen Gegenstände, ebenfalls maßvoll von 10.300 Euro auf 12.000 Euro angehoben.

b) Selbstgenutzte Immobilie

Die besonders praxiswichtige sachliche Steuerbefreiung der lebzeitigen Übertragung des selbstgenutzten „Familienheims“ (bzw. Eigentumswohnung) unter Ehegatten (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG) blieben erhalten und wurden sogar auf Verpartnerte und auf innerhalb der Europäischen Union bzw. des europäischen Wirtschaftsraums (EWR) belegene Objekte ausgedehnt. Weiterhin unterliegt diese Freistellung keinen weiteren Einschränkungen, kann also für Objekte beliebiger Größe, und im Laufe der Ehe mehrmals, in Anspruch genommen werden; auch eine Mindestzeit der Selbstnutzung nach der Übertragung ist nicht erforderlich. Die Freistellung gilt naturgemäß auch, wenn ein Ehegatte Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand trägt für das im Eigentum des anderen stehende Eigenheim. Neu gegenüber der vor 2009 geltenden Gesetzesfassung ist auch, dass die Fremdvermietung eines Teils des Gebäudes nicht mehr den gesamten Privilegierungstatbestand entfallen lassen würde, sondern lediglich zu einer entsprechenden Reduzierung der Freistellung führt.

  • § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG erweitert die Freistellung des Familienheims auf die letztwillige Zuwendung der Immobilie (nicht nur des Nießbrauchs oder Wohnungsrechtes hieran) an den Ehegatten, als Erbschaft oder Vermächtnis bzw. Ergebnis einer Teilungsanordnung oder einer freiwilligen Nachlassteilung, jedoch unter der zusätzlichen Voraussetzung, dass das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem letztwilligen Erwerb nur mehr zu eigenen Wohnzwecken (als solche gilt wohl auch die unentgeltliche Überlassung an Angehörige) genutzt werden darf. Eine vorzeitige Aufgabe dieser Nutzung (sei es durch Vermietung, durch Verkauf oder durch Leerstehenlassen) ist nur dann unschädlich, wenn sie aus „zwingenden Gründen“ erfolgt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollen nur objektive Gründe maßgeblich sein, die das selbständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen, z. B. Pflegebedürftigkeit oder Tod. Fehlen solche „zwingenden Gründe“, führt die Vermietung oder der Verkauf der Immobilie innerhalb von zehn Jahren nach der Erbschaft zu einer Nachversteuerung, und zwar in vollem Umfang, selbst wenn die schädliche Verwendung kurz vor Ablauf des Zehn-Jahres-Zeitraums erfolgte.
  • § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG schließlich erweitert die Freistellung des Familienheims auf den letztwilligen (allerdings nicht den lebzeitigen!) Erwerb durch ein Kind oder durch Kinder (bzw. Enkel, sofern das unmittelbare Kind bereits verstorben ist), soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert war und sie vom erbenden bzw. vermächtnisbegünstigten Kind unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bezogen wird, allerdings unter noch stärker einschränkenden Voraussetzungen: Die Freistellung wird nämlich nur gewährt, soweit die Wohnfläche 200 qm nicht übersteigt (bei einer Gesamtwohnfläche von 300 qm wären also zwei Drittel steuerfrei, ein Drittel steuerpflichtig). Weiterhin ist – wie beim letztwilligen Erwerb durch den Ehegatten – die Selbstnutzung innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb vorgeschrieben, es sei denn, aus zwingenden Gründen ist der Erwerber an der Selbstnutzung gehindert. Wie beim letztwilligen Ehegattenerwerb sind Vererbung, Vermächtniszuwendung, Teilungsanordnung und freiwillige Teilung des Nachlasses gleichgestellt.

Die Privilegierung wird sowohl auf Seiten des überlebenden Ehegatten als auch auf Seiten erbender selbstnutzender Kinder durch eine deutliche Beschränkung der Handlungsmöglichkeiten, also erhöhte Immobilität bzw. die faktische Vereitelung der Wahrnehmung von Marktchancen vor Ablauf der 10-Jahres-Frist, erkauft. Es ist zu beobachten, dass sich unter Kindern der „Kampf ums Haus“ verschärft. Soweit, wie in aller Regel, lediglich eine Immobilie zur Verfügung steht, wird künftig bei der Bemessung der Abfindung derjenige Miterbe, der nicht privilegiertes Vermögen (Barvermögen oder vermietete Immobilien) erhält, auf eine höhere Abfindung pochen, so dass die Steuerfreistellung sich als Malus im Rahmen der Erbauseinandersetzung auswirkt.

3. Steuertarif

Die Tarifstufen wurden geglättet und dabei nach oben angepasst. Die Grenzbeträge, ab deren Überschreiten der nächsthöhere Prozentsatz der betreffenden Steuerklasse insgesamt anzuwenden ist, von vor 2008 52.000/256.000/512.000/5.113.000 etc. Euro lauten seit 2009: 75.000/300.000/600.000/6.000.000 Euro.

Die Vomhundertsätze blieben in der Steuerklasse I gleich (aufgrund der etwas gespreizten Tarifstufen reduzieren sie sich insgesamt faktisch), stiegen aber in Steuerklasse II und III deutlich an: An die Stelle der bis Ende 2008 geltenden Vomhundertsätze der Steuerklasse II (von 12 auf 40 Prozent progressiv steigend) treten für Erwerbe seit 2010 Steuersätze zwischen 15 und 43 % (in 2009 betrug der Steuersatz bis 6 Mio Euro einheitlich 30 %, darüber 50 %). In Steuerklasse III beträgt der Steuersatz seit 2009 einheitlich 30 % für Erwerbe bis 6 Mio Euro, für darüber hinaus gehende Erwerbe 50 %. Die Angehörigen der Steuerklassen II und III („Erbtante“), insbesondere also Familien ohne Kinder, gehören damit zu den eindeutigen Verlierern der Reform.

Es überrascht nicht, dass die „Flucht in die Steuerklasse I“, insbesondere durch Adoptionen, auch im Erwachsenenalter, infolge dessen deutlich zugenommen hat.

II. Bewertung

Dem Auftrag des Bundesverfassungsgerichts folgend, stand die Ermittlung des „gemeinen Werts“ im Zentrum der Reform 2009. § 12 ErbStG verweist insoweit auf das Bewertungsgesetz, insbesondere dessen neu eingefügten Sechsten Abschnitt (§§ 157 ff. BewG).

Im Einzelnen ist demnach zu differenzieren:

1. Grundvermögen
a) unbebaute Grundstücke

Maßgeblich hierfür ist der Bodenrichtwert (§ 196 BauGB), also die Richtwertkarte, allerdings seit 2009 ohne den zuvor geltenden 20prozentigen Bewertungsabschlag des § 145 Abs. 3 BewG (vgl. § 179 BewG). Damit ist die Bewertung unbebauter Flächen gegenüber dem bis Ende 2008 geltenden Rechtszustand jedenfalls um 20 Prozent gestiegen.

b) bebaute Grundstücke

Insoweit wird zwischen verschiedenen Grundstücksarten unterschieden (näher definiert in § 181 BewG):

aa) Bei Ein- und Zweifamilienhäusern, Wohnungs- und Teileigentum ist das Vergleichsverfahren (§ 183 BewG) anzuwenden. Hierfür wird der gemeine Wert aus den tatsächlich realisierten Kaufpreisen von anderen Grundstücken vergleichbarer Lage, Nutzung, Bodenbeschaffenheit, Zuschnitt und sonstiger Beschaffenheit ermittelt. Hierin liegt eine deutliche Abkehr vom vor 2009 geltenden Recht, das die erzielbaren Netto-Nutzungsentgelte zugrunde legte. Falls Vergleichswerte fehlen, findet hilfsweise das Sachwertverfahren Anwendung, § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG.

bb) Mietwohngrundstücke und Geschäftsgrundstücke sowie gemischt genutzte Grundstücke sind jedoch nach dem Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG) zu taxieren. Zugrunde zu legen ist der nachhaltig erzielbare Ertrag (also nicht mehr wie vor 2009 die tatsächlich am Besteuerungsstichtag erzielte Nettokaltmiete). Der Bodenwert ist hierfür separat vom Gebäudewert zu ermitteln (siehe unten c). Hilfsweise – falls übliche Nutzungsentgelte nicht ermittelt werden können – gilt auch hier das Sachwertverfahren, das auf den Substanzwert abstellt, also die Summe aus dem Herstellungswert der auf dem Grundstück vorhandenen baulichen und nichtbaulichen Anlagen, und dem Bodenwert.

cc) Sonderfälle

Erbbaurechte, Gebäude auf fremdem Grund und Boden und Grundstücke im Zustand der Bebauung werden wie bisher getrennt erfasst, §§ 192 bis 196 BewG. Beim Erbbaurecht sind die Werte für das Erbbaurecht und das belastete Grundstück jeweils gesondert zu ermitteln, unter Berücksichtigung der Restlaufzeit des Erbbaurechts und der Höhe des Erbbauzinses sowie der Höhe der Gebäudeentschädigung, wobei Einzelheiten auch hier sich aus einer Rechtsverordnung ergeben sollen. Grundstücke im Zustand der Bebauung (also nach Beginn der Bauarbeiten, beispielsweise der Abgrabungen) werden durch Addition des reinen Bodenwerts und der bisherigen Herstellungskosten taxiert. Zivilschutzräume, die im Frieden nur geringfügig genutzt werden können, bleiben außer Betracht.

c) Ermittlungsverfahren

Die §§ 176 ff. BewG  stellen ein in sich geschlossenes, vereinfachtes System der Wertermittlung dar. Die in § 198 Satz 2 BewG zitierten „aufgrund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften“, also die Wertermittlungsverordnung (WertV) und die ergänzenden Wertermittlungsrichtlinien, kommen statt dessen nur dann zum Zug, wenn es um den stets vorbehaltenen Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts geht.

Demnach gilt:

aa) Vergleichswertverfahren, § 183 BewG

Für Wohnungs- und Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser ist die Vergleichswertmethode heranzuziehen, d. h. es sind Kaufpreise für Immobilien zu ermitteln, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Objekt hinreichend übereinstimmen. Basis ist insoweit regelmäßig die Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses gemäß § 195 BauGB. Während jedoch § 14 WertV Anpassungen der Ausgangsgröße durch Zu- und Abschläge wegen Abweichungen des Bewertungsobjekts von den wertbeeinflussenden Merkmalen des Vergleichsgrundstücks vorsieht, schränkt § 183 Abs. 3 BewG dies dahingehend ein, dass insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art unberücksichtigt bleiben. Wertminderungen durch Nießbrauchs- oder Wohnungsrechte muss also der Steuerpflichtige im Wege des Einzelnachweises des niedrigeren gemeinen Werts geltend machen, § 198 BewG.

bb) Ertragswertverfahren, §§ 184 bis 188 BewG

Für Mietwohn-, Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke ist im Rahmen des gesetzlich dafür vorgeschriebenen Ertragswertverfahrens eine getrennte Ermittlung des Bodenwerts, einerseits, und der baulichen Anlage, andererseits, vorzunehmen:

(1)  Der Bodenwert bestimmt sich dabei nach dem Bodenrichtwert gemäß Gutachterausschuss (ohne 20prozentigen Abschlag, § 184 Abs. 2 i.V.m. § 179 BewG).

(2)  Hinsichtlich des Gebäudeertragswerts (dieser erfasst auch die Außenanlagen) sieht das Bewertungsgesetz folgende Rechenschritte vor: Der Rohertrag (§ 186 BewG) ist zu mindern um die Bewirtschaftungskosten (§ 187 BewG) und ergibt den Reinertrag des Grundstücks. Letzterer ist zu mindern um die enthaltene Bodenwertverzinsung (§ 188 BewG); es bleibt der Gebäudereinertrag i.S.d. § 185 Abs. 3 BewG, der mit dem in Anlage 21 enthaltenen Vervielfältiger den Gebäudeertragswert ergibt.

Dabei bedeutet der Rohertrag gemäß § 186 Abs. 1 BewG die »übliche Miete« im Sinn des weiterhin geltenden § 146 BewG, d. h. das nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für einen Jahreszeitraum zu entrichtende Benutzungsentgelt ohne Betriebskostenumlagen. Mieten, die mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichen, sind durch die übliche Miete zu ersetzen; letztere gilt auch bei eigengenutzten oder unentgeltlich überlassenen Objekten. Die sodann abzusetzenden Bewirtschaftungskosten umfassen die nachhaltigen Verwaltungs-, Betriebs- und Instandhaltungskosten sowie das Mietausfallwagnis. Sie sind zu bemessen nach »Erfahrungswerten«, die durch die Gutacherausschüsse zu ermitteln sind, hilfsweise nach pauschalen Prozentsätzen, die in Anlage 23 zum BewG bestimmt sind. Sie bewegen sich in der Praxis bei etwa einem Viertel des Rohertrags. Der bei der Bodenwertverzinsung anzusetzende Liegenschaftszins ist ebenfalls vorrangig durch den Gutachterausschuss zu ermitteln; hilfsweise sieht § 188 Abs. 2 BewG pauschal 5 Prozent für Mietwohngrundstücke, 6,5 Prozent bei reinen Geschäftsgrundstücken vor. Ist das Grundstück wesentlich größer als der derzeitigen Nutzung angemessen und ist eine zusätzliche Verwertung der unbebauten Teilfläche möglich, wird der Bodenwert dieser Teilfläche bei der Berechnung des Verzinsungsbetrags nicht angesetzt (§ 185 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Der Vervielfältiger, mit dem der sich sodann ergebende Gebäudereinertrag zu multiplizieren ist (Anlage 21), bestimmt sich maßgebend nach dem Liegenschaftszins und der Restnutzungsdauer des Gebäudes. Letztere wird ermittelt aus der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer gemäß Anlage 22 zum BewG und dem Baujahr des Gebäudes, muss jedoch gegebenenfalls verlängert werden, wenn größere Modernisierungen stattgefunden haben. In jedem Fall soll jedoch die Restnutzungsdauer eines noch genutzten Gebäudes mindestens 30 Prozent der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer betragen, was insbesondere bei älteren Gebäuden in der Regel weitere Prüfungen entbehrlich macht. Auch wenn sich durch Abzug der Bodenwertverzinsung ein negativer Gebäudereinertrag ergibt (vgl. § 20 WertV, Liquidationsverfahren), bleibt es doch zumindest beim Ansatz des reinen Bodenwerts eines unbebauten Grundstücks, ein Abzug für abbruchreife Gebäude findet also nicht statt (§ 184 Abs. 3 Satz 2 BewG).

(3)  Die Summe von Bodenwert und Gebäudeertragswert bildet sodann den Grundstückswert, sofern nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert, § 198 BewG, nachweist.

cc) Sachwertverfahren, §§ 189 bis 191 BewG

Für Wohnungs- und Teileigentum sowie Ein- und Zwei-Familien-Häuser, für die kein Vergleichswert vorliegt, sowie für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich keine ortsübliche Miete ermitteln lässt, und für sonstige bebaute Grundstücke ist das Sachwertverfahren heranzuziehen.

Hierfür wird der reine Bodenwert wiederum gemäß § 179 BewG nach Maßgabe des Bodenrichtwerts (ohne 20prozentigen Abschlag) ermittelt und diesem der Gebäudesachwert, § 190 BewG, hinzuaddiert. Grundlage des Gebäudesachwerts (der auch Außenanlagen einschließt, sofern sie nicht besonders aufwändig gestaltet sind) sind die Gebäuderegelherstellungskosten, also die gewöhnlichen Herstellungskosten je Flächeneinheit, die sich aus Anlage 24 zum BewG ergeben.

Bezugsgröße ist hierbei die Brutto-Grundfläche (BGF) des Gebäudes, also die Summe der Grundflächen aller Grundrissebenen mit Nutzungen und deren konstruktiver Umschließungen, also nach den Außenmaßen des Gebäudes. Das Tabellenwerk der Anlage 24 enthält die Regelherstellungskosten je Quadratmeter Brutto-Grundfläche, gegliedert nach Gebäudeklassen („Ein- und Zwei-Familien-Häuser mit Keller, Dachgeschoss ausgebaut“), Baujahresgruppen und Ausstattungsstandard (einfach, mittel, gut; letztere Einordnung lässt der subjektiven Wertung des Finanzbeamten weiten Raum). Eine regionale Abstufung der Regelherstellungskosten findet aus Vereinfachungsgründen nicht statt. Die Multiplikation der Gebäuderegelherstellungskosten mit der Brutto-Grundfläche des Gebäudes ergibt den Gebäuderegelherstellungswert.

Von diesem ist sodann eine Alterswertminderung vorzunehmen, die wiederum sich aus dem Alter des Gebäudes und der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer gemäß der bereits vorerwähnten Anlage 22 zum BewG ergibt (bei reinen Wohngrundstücken beträgt diese z.B. 80 Jahre). Auszugehen ist dabei von einer gleichmäßigen (linearen) jährlichen Wertminderung, der verbleibende Gebäudewert darf aber im Regelfall 40 Prozent der Gebäuderegelherstellungskosten nicht unterschreiten.

Die Summe aus Bodenwert und Gebäudesachwert (Gebäuderegelherstellungswert abzüglich Alterswertminderung) ergibt den vorläufigen Sachwert des Gesamtobjekts, der jedoch gemäß § 191 BewG noch mit einer Wertzahl zu multiplizieren ist. Es handelt sich dabei um die von den Gutachterausschüssen für das Sachwertverfahren bei der Verkehrswertermittlung abgeleiteten Marktanpassungsfaktoren; fehlen solche, sind die in Anlage 25 zum BewG geregelten Wertzahlungen anzuwenden. Diese sind nach der Höhe des vorläufigen Sachwerts und dem Bodenpreisniveau gestaffelt und sollen berücksichtigen, dass mit zunehmender Höhe der Grundstücksinvestitionen zur Abbildung des gemeinen Werts ein wachsender Abschlag vom vorläufigen Sachwert vorgenommen werden muss.

Für freistehende Garagen wird ein eigener Gebäudeherstellungswert ermittelt und addiert.

dd) Erbbaurechte, §§ 192 bis 194 BewG

Nur in seltenen Fällen werden für ein Erbbaurecht Vergleichskaufpreise zur Verfügung stehen, so dass im Regelfall wiederum auf die Addition von Bodenwertanteil und Gebäudewertanteil zurückgegriffen werden muss (§ 193 Abs. 2 BewG).

(1) Der Bodenwertanteil wird ermittelt aus der angemessenen Verzinsung des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks, abzüglich des vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzinses; die Differenz ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechtes mit dem Vervielfältiger nach Anlage 21 des BewG zu multiplizieren.

Das Ergebnis (Bodenwertanteil des Erbbaurechts) drückt den wirtschaftlichen Vorteil aus, den der Erbbauberechtigte dadurch hat, dass er nach dem Erbbaurechtsvertrag eine geringere als die volle Bodenwertverzinsung zu erbringen hat. Ist jedoch der vereinbarte Erbbauzins höher als der nunmehr übliche, kann dieser Bodenwertanteil auch negativ sein. Sofern der Gutachterausschuss keinen Liegenschaftszins mitteilen kann, gelten gem. § 193 Abs. 4 Satz 2 BewG pauschale Zinssätze (z.B. drei Prozent für Ein- und Zwei-Familien-Häuser, fünf Prozent für Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum, 6,5 Prozent für reine Geschäftsgrundstücke bzw. Teileigentum). Der Vervielfältiger, mit dem der Unterschiedsbetrag zu multiplizieren ist, berücksichtigt die Restlaufzeit des Erbbaurechts und den jeweiligen, gegebenenfalls pauschalen Liegenschaftszins.

(2) Hinzu kommt der Gebäudewertanteil, der im Ertragswertverfahren (§ 185 BewG) oder im Sachwertverfahren (§ 190 BewG) zu ermitteln ist, und der sich gegebenenfalls um den Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks mindert, wenn nach den vertraglichen Regelungen der bei Ablauf des Erbbaurechts verbleibende Gebäudewert nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist (§ 194 Abs. 4 BewG).

(3) Die Summe beider ergibt sodann den Wert des Erbbaurechts, sofern nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert gemäß § 198 BewG nachweist.

Da auch für das erbbaubelastete Grundstück selbst Vergleichswerte selten zur Verfügung stehen (§ 183 Abs. 1 BewG), sind in der Regel drei Berechnungsschritte erforderlich:

(1) Der Bodenwert eines unbelasteten Grundstücks (Bodenrichtwert mal Grundstücksfläche) ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechts abzuzinsen (§ 194 Abs. 3 BewG); die Abzinsungsfaktoren ergeben sich aus Anlage 26 des BewG und sind je nach der Höhe des angemessenen Liegenschaftszinses (z.B. bei 1- und 2-Familien-Häusern drei Prozent) unterschiedlich.

(2) Zu addieren ist der kapitalisierte Wert des Erbbauzinsanspruchs; der Vervielfältiger ergibt sich wiederum aus Anlage 21 zum BewG, ebenfalls unter Berücksichtigung des Liegenschaftszinses.

(3) Das Ergebnis ist gegebenenfalls um einen Gebäudewertanteil zu erhöhen, wenn das Erbbaugebäude vom Grundstückseigentümer bei Ablauf nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist (§ 194 Abs. 4 BewG); der entschädigungslos zufallende (anteilige) Gebäudewert ist auf den Bewertungsstichtag nach den Faktoren der Anlage 26 zum BewG abzuzinsen.

ee) Gebäude auf fremdem Grund und Boden, § 195 BewG

Diese werden nach Ertragswert- (§ 185 BewG), sonst Sachwertverfahren (§ 190 BewG), bewertet; ist das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen, darf beim Vervielfältiger (Anlage 21) nach § 185 Abs. 3 BewG bzw. bei der Alterswertminderung nach § 190 Abs. 2 BewG nur die tatsächliche Nutzungsdauer, nicht die wirtschaftliche Lebenszeit, zugrunde gelegt werden.

Der Wert des mit einem fremden Gebäude belasteten Grundstücks wird (ähnlich wie beim erbbaubelasteten Grundstück) ermittelt durch Addition des auf den Bewertungsstichtag abgezinsten Bodenwerts (Anlage 26 zum BewG) und des kapitalisierten Nutzungszinses (Anlage 21 zum BewG).

d) Konsequenzen

Die Finanzverwaltung ging schon im Gesetzgebungsprozess 2008 davon aus, dass die Bewertung von Grundstücken ab 2009 eine durchschnittliche Anhebung der steuerlichen Bemessungsgrundlage um 66 Prozent zur Folgen haben wird (bei Eigentumswohnungen plus 59 Prozent, für Mietwohngrundstücke plus 71 Prozent, für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke plus 78 %). Besonders deutlich ist der Anstieg ausgefallen für Objekte mit hohem Grund- und Bodenwert, jedoch relativ geringem bisherigem Mietertrag.

2. Personenunternehmen

Einzelunternehmen sowie personengesellschaftsrechtliche Beteiligungen (Mitunternehmerschaften) wurden bis Ende 2008 gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG, § 109 Abs. 1 BewG nach den Steuerbilanzwerten, unter vollem Abzug der Verbindlichkeiten, taxiert. Auch insoweit ist nunmehr der gemeine Wert maßgeblich (§ 109 Abs. 1 BewG). Stille Reserven, Firmenwerte usw. werden also in die Bewertung einbezogen. Die Ermittlung des gemeinen Werts soll zuvörderst aus Verkäufen unter Fremden, die im Jahr vor dem steuerlichen Stichtag durchgeführt wurden, erfolgen, hilfsweise (und dies ist die Regel) „aufgrund der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode“ (§ 11 Abs. 2 BewG, auf den § 109 Abs. 1 Satz 2 BewG verweist), also auf der Basis von Vergangenheitserträgen, oder nach vergleichsorientierten Methoden bzw. nach der Multiplikatorenmethode, mindestens jedoch nach dem Substanzwert i.S.d §§ 98a, 103 BewG (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Soll die Gesellschaft nicht weiter betrieben werden, bildet der Liquidationswert (als besondere Ausprägung des Substanzwertes) die Untergrenze (richtig wäre gewesen, stets den Liquidationswert, also die fiktiven Nettoerlöse der Liquidation abzüglich der Liquidationskosten, als Untergrenze anzusetzen).

Mangels Vergleichskaufpreisen im vorangehenden Jahr und bei Fehlen „anerkannter üblicher Methoden“ der betroffenen Verkehrskreise wird regelmäßig allein die „Wertermittlung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten“ in Betracht kommen, „sofern diese nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt“ (darin liegt faktisch eine Öffnungsklausel für auf eigene Initiative erstellte Unternehmenswertgutachten). Als Standardbewertung, in der Praxis aber insbesondere für kleinere Betriebe und Freiberuflerpraxen, sieht §§ 199 bis 203 BewG ein sog. „vereinfachtes Ertragswertverfahren“ vor.

Die Verfahrensmodalitäten stellen sich im Überblick wie folgt dar:

Zunächst normiert § 200 Abs. 2 bis 4 BewG eine separate Behandlung (1) nicht betriebsnotwendigen Vermögens, (2) von („Unter“-)Beteiligungen sowie (3) von Einlagen innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Bewertungsstichtag. Für diese muss also der gemeine Wert separat ermittelt werden; die damit zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen sind aus der Ermittlung des Jahresertrags auszuscheiden. Für den verbleibenden Unternehmensbereich ist der gemeine Wert des Unternehmens zukunftsbezogen anhand der nachhaltig erzielbaren Jahreserträge zu ermitteln und mit einem Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren.

Beurteilungsgrundlage für die Schätzung des künftigen Jahresertrags ist dabei der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag (§ 201 Abs. 1 Satz 1 BewG), insoweit angelehnt an die Ermittlung des Ertragshundertsatzes im Rahmen des vor 2009 geltenden Stuttgarter Verfahrens, R 99 ErbStR 2003. Der Durchschnitt der letzten drei Jahre (der nicht – wie bisher beim Stuttgarter Verfahren – gewichtet wird, so dass jedes vorangegangene Jahr gleich stark in die Bewertung einfließt) zielt dabei ab auf den steuerlichen Bilanzgewinn (also den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dieser ist gemäß § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG um solche Vermögensminderungen und -mehrungen zu korrigieren, die einmalig sind oder jedenfalls nicht den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag beeinflussen (also beispielsweise zu erhöhen um Sonderabschreibungen, Absetzungen auf den Geschäfts- und Firmenwert, einmalige Veräußerungsverluste, und zu reduzieren um gewinnerhöhende Auflösungsbeträge auf steuerfreien Rücklagen, einmalige Veräußerungsgewinne, den angemessenen Unternehmerlohn, soweit er in der bisherigen Ergebnisrechnung nicht berücksichtigt ist, sowie einmalige Investitionszulagen etc.)

Die sodann sich ergebende Zwischensumme ist um 30 Prozent zu kürzen zur pauschalen Abgeltung des Ertragsteueraufwands („latente Steuerlast“, vgl. § 202 Abs. 3 BewG); die Differenz bildet das „bereinigte Betriebsergebnis“.

Erfolgt eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, ist anstelle des steuerlichen Bilanzgewinns vom Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben auszugehen, die Korrekturregelungen gelten hier entsprechend (§ 202 Abs. 2 BewG).

Dieser künftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag ist mit einem Kapitalisierungsfaktor gemäß § 203 BewG zu multiplizieren. Letzterer setzte sich zwischen 2009 und 2015 zusammen aus dem (variablen) Basiszinssatz und einem (Risiko-)Zuschlag von 4,5 Prozentpunkten. Als Basiszinssatz galt der aus den Zinsstrukturdaten der Deutschen Bundesbank ermittelte Zinssatz, der für den ersten Börsentag eines Jahres errechnet wird und die prognostizierte Rendite für langfristig laufende Anleihen darstellt; er wurde jeweils durch das BMF im Bundessteuerblatt veröffentlicht und galt im Rahmen der Wertermittlung für das gesamte Kalenderjahr. Für 2015 betrug er 0,99 %. Der Kapitalisierungsfaktor entsprach gemäß § 203 Abs. 3 BewG a.F. dem Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes, bei einem Kapitalisierungszins von (2015) gesamt 5,49 Prozent also dem 18,21-fachen. Dies war gerade bei kleinen, inhabergeprägten Betrieben und Freiberuflerpraxen weit überhöht. Betriebswirtschaftlich wäre es richtiger, nicht die vergangenen, sondern die erwarteten künftigen Erträge zu diskontieren. Seit 2016 gilt daher bis auf weiteres ein Kapitalisierungsfaktor von 13,75 – unabhängig von der Größe des betroffenen Betriebes.

Beim Betriebsvermögen einer Personengesellschaft ist zu berücksichtigen, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren lediglich den Gesamthandsanteil erfasst, nicht das zivilrechtlich den Gesellschaftern gehörende Sonderbetriebsvermögen. Letzteres wird ohnehin nur für den denjenigen Gesellschafter einbezogen, dessen Anteil erbschaftsteuerlicher bzw. schenkungsteuerlicher Zuwendungsgegenstand ist.

Besonders krass ist der Anstieg des steuerlichen Unternehmenswertes demnach bei ertragsstarken, jedoch substanzschwachen Mittelstandsbetrieben (Personengesellschaften) ausgefallen.

Als mittelbare Konsequenz aus dem deutlich höheren Steuerwert haben gesellschaftsrechtliche Anwachsungsklauseln, bei denen die Entschädigung hinter dem Verkehrswert zurückbleibt, über § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und § 7 Abs. 7 ErbStG sehr viel stärkere Steuerrelevanz erhalten. Dies gilt um so mehr, als die Vinkulierung von Anteilen an Familiengesellschaften nicht zu einer Minderung des Steuerwertes führt, da „persönliche Umstände“ unberücksichtigt bleiben müssen (§ 9 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 1 BewG). Immerhin ist durch § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG nun sichergestellt, dass bei qualifizierten Nachfolgeklauseln bzw. entsprechender Erbauseinandersetzung stets nur derjenige Miterbe (und zwar vollständig) in den Genuss der Betriebsvermögensprivilegien kommt, der den Anteil erhält.

3. Anteile an Kapitalgesellschaften

Auch insoweit ist der gemeine Wert zugrunde zu legen, so dass es rechtsformbezogene Unterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften nicht mehr gibt. Maßgeblich ist die Ableitung aus Verkäufen unter fremden Dritten im vorangehenden Jahr, hilfsweise (wie in der Regel) „aufgrund der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode“. Mindestwert ist jedoch wiederum der Substanzwert. Die Ermittlung „aufgrund der Ertragsaussichten“ soll auch insoweit nach der oben dargestellten „vereinfachten Ertragswertmethode“ erfolgen, sofern diese nicht zu „offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen“ führt.

Auch bei Kapitalgesellschaftsanteilen wurde die Besteuerung des Einziehungserwerbs spürbarer; um insoweit wenigstens in den Genuss der Betriebsvermögensfreistellungen zu kommen, sind Abtretungsklauseln der schlichten Einziehung vorzuziehen (privilegiert ist nämlich nur der Anteilserwerb, nicht der schlichte relative Wertzuwachs).

Bei allen nicht börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften trat aufgrund der Abkehr vom bisherigen Stuttgarter Verfahren eine deutlichen Anhebung des Wertansatzes ein sein, interne Berechnungen des BMF gingen schon 2008 von durchschnittlich 64 Prozent Steigerung aus, während Wirtschaftsverbände über ein Mehrfaches der bisherigen Steuerwerte (den bis zu 10fachen Betrag) berichten.

4. Vorwegabschlag für Familienunternehmen

Familienunternehmen erhalten bei kumulativer Aufrechterhaltung der folgenden in § 13a Abs. 9 ErbStG genannten Kriterien während einer Vorlaufzeit von zwei Jahren und einer Nachlaufzeit von 20 Jahren, jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitpunkt, einen sog. Vorab-Wertabschlag von bis zu 30 % auf den Wert des begünstigten Vermögens. Diese Kriterien wurden im Vermittlungsausschuss konkreter gefasst:

  1. Der Gesellschaftsvertrag/die Satzung muss die Entnahme/Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des (um die auf den Gewinnanteil entfallenden Steuern gekürzten) Betrags des steuerrechtlichen (nicht handelsrechtlichen!) Gewinns beschränken, zzgl. derjenigen Beträge, die zur Begleichung der auf den Gewinnanteil/die Ausschüttung entfallenden Einkommensteuer (nicht auch Erbschaftsteuer!) notwendig sind.
  2. Der Gesellschaftsvertrag/die Satzung muss dinglich wirkende Verfügungsbeschränkungen enthalten, also beschränkt auf Mitgesellschafter, eigene Angehörige i.S.d. § 15 AO sowie Familienstiftungen/Familienvereine.
  3. Der Gesellschaftsvertrag/die Satzung muss Abfindungsbeschränkung für den Ausscheidensfall „unterhalb des Verkehrswerts“ enthalten (wobei unsystematischer Weise diese Differenz ihrerseits gem. § 7 Abs. 7 ErbStG besteuert wird!).

Die Höhe des gewährten Abschlags entspricht dem Prozentbetrag, um den die im Gesellschaftsvertrag gemäß Ziffer 3 vorgesehene Abfindung im Zeitpunkt der Besteuerung hinter dem gemeinen Wert des Gesellschaftsanteils zurückbleibt (die beiden weiteren Kriterien sind also nur für das Ob, nicht für die Höhe des Abschlags relevant). Differenziert der Gesellschaftsvertrag (wie häufig) zwischen verschiedenen Ausscheidensszenarien (good leaver/bad leaver), wird auf den Betrag abzustellen sein, der bei ordentlicher Kündigung (nicht bei Hinauskündigung aus wichtigem Grund) einschlägig ist.

5. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

Da ein funktionierender Markt für land- und forstwirtschaftliche Vermögen (zur Definition §§ 158 bis 160 BewG) sich nicht herausgebildet hat, findet gemäß § 161 ff. BewG ein standardisiertes Ertragswertverfahren Anwendung. Demnach gliedert sich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (LuF) in den Wohnteil, die Betriebswohnungen und den Wirtschaftsteil. Für die beiden erstgenannten Komponenten samt Umgriff (maximal das Fünffache der jeweils bebauten Fläche) gelten gem. § 167 BewG die oben unter Ziffer 1  dargestellten Bestimmungen zur Bewertung von Grundvermögen, allerdings mit einem Abschlag von 15 v.H. zur Berücksichtigung der Nachteile, die sich aus der Nähe zum Betrieb ergeben (wobei auch hier dem Steuerpflichtigen der Nachweis eines geringeren gemeinen Wertes durch Gutachten eröffnet ist).

Die Bewertung des (im Vordergrund stehenden) Wirtschaftsteils wiederum erfordert die pauschalierte Ermittlung der Ertragsfähigkeit der eigentlichen „LuF-Nutzungen“, der Nebenbetriebe, sowie des Abbau-, Geringst- und Unlandes, unter der Prämisse der Fortführung (Wirtschaftswerte gem. § 163 BewG), wobei jedoch der Mindestwert des § 164 BewG (kapitalisierter Pachtpreis des Grund und Bodens zuzüglich kapitalisiertem Wert des Besatzkapitals abzüglich der Verbindlichkeiten) nicht unterschritten werden darf. Werden wesentliche Wirtschaftsgüter oder gar der Betrieb selbst binnen 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert und der Erlös nicht binnen eines halben Jahres reinvestiert, ist vorrangig vor dem Wirtschaftswert bzw. dem Mindestwert der Liquidationswert (§ 166 BewG) anzusetzen: Bodenrichtwerte nach Richtwertkarte für den Grund und Boden, gemeine Werte für die sonstigen Wirtschaftsgüter, jeweils abzüglich 10 v.H. für die Liquidationskosten.

Die Wirtschaftswerte (§ 163 BewG) bestimmen sich nach dem „gemeinhin und nachhaltig“ (§ 163 Abs. 2 Satz 3 BewG: nach dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre) „erzielbaren Reingewinn“, also nach dem ordentlichen Ergebnis abzüglich eines angemessenen Lohnanteils für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der Zinsaufwendungen. Bei landwirtschaftlicher Nutzung bemisst sich der Reingewinn nach Region (36 Gebiete), Betriebsform und Betriebsgröße in Spalte 4 der Anlage 14 zum BewG (diese umfasst im Bundesgesetzblatt allein 15 DIN A-4 Seiten!) als (bei kleinen Betrieben oft negativer) Eurobetrag pro Hektar. Für Betriebe der Forstwirtschaft, Weinbau, Gärtnereien, Hopfen/Spargel/Tabak (§ 163 Abs. 4 bis 7 BewG) etc. existieren vergleichbare Anlagen 15 bis 18 zum BewG, die den Reingewinn in Euro/Hektar nach unterschiedlichen Differenzierungskriterien (Baumart etc.) ausweisen; für Geringstland beträgt der Reingewinn 5,40 Euro je Hektar, für Unland Null Euro (§ 163 Abs. 9 und 10 BewG). Die Anlagen 14 bis 18 können durch das BMF turnusmäßig im Verordnungswege an die Erhebungen nach § 2 LandwirtschaftsG angepasst werden. Für Nebenbetriebe und Abbaubetriebe ist der Reingewinn im Einzelertragsverfahren zu ermitteln (§ 163 Abs. 8 BewG).

Die Summe der Reingewinnbeträge ist mit einem Kapitalisierungszins von 5,5 v.H. (also einem Multiplikator von 18,6) zu kapitalisieren (§ 163 Abs. 11 BewG) und das Ergebnis mit der Hektaranzahl der jeweiligen Nutzung zu multiplizieren (§ 163 Abs. 12 BewG).

Zur Bemessung des an der Einzelertragsfähigkeit sämtlicher Wirtschaftsgüter orientierten Mindestwertes (§ 164 BewG) ist hinsichtlich des Grund und Bodens der Pachtpreis je Hektar zu ermitteln, und zwar (nach Nutzung, Nutzungsteil, Nutzungsart, und Betriebsgröße) aus der vorletzten (vierten bzw. fünften) Spalte der Anlage 14 bis 18 zum BewG, der Wert des sog. Besatzkapitals (z.B. der Betriebsgebäude) aus der letzten Spalte dieser Anlagen, für die Forstwirtschaft aus Anlage 15a. Der Kapitalisierungsfaktor beträgt auch hier 18,6 (§ 164 Abs. 3 bzw. 5 BewG). Abzuziehen sind die Verbindlichkeiten, die bei hoch verschuldeten Betrieben mitunter den kapitalisierten Pacht- und Besatzkapitalpreis vollständig neutralisieren; das Mindestergebnis ist allerdings Null (§ 164 Abs. 6 Satz 2 BewG).

Erste Vergleichsberechnungen ergeben, dass häufig der zusammengesetzte Mindestwert aus Einzelertragswert des Grund und Bodens und Einzelertragswert des Besatzkapitals, sofern er nicht durch Verbindlichkeiten überstiegen wird, maßgeblich ist. Allenfalls bei land- und forstwirtschaftlichen Großbetrieben (mit mehr als 100 europäischen Größeneinheiten), die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten, wird demnach der kapitalisierte Reingewinn noch maßgeblich bleiben. Gegenüber der bisherigen Bewertung nach der Summe der Ertragsmesszahlen, multipliziert mit im Regelfall 0,35 Euro (§ 142 Abs. 1 Nr. 1a BewG), ergibt sich zwar eine deutliche Anhebung, die jedoch noch immer spürbar unter dem Verkehrswert bleibt. Auch insoweit bleiben verfassungsrechtliche Bedenken (versteckte Verschonungsmaßnahme).

6. Sonstige Vermögensgegenstände

Änderungen ergaben sich insbesondere hinsichtlich der Bewertung noch nicht fälliger Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen: Zugrunde zu legen sind nicht mehr zwei Drittel der eingezahlten Prämien (wie vor 2008 in § 12 Abs. 4 BewG a.F.), sondern der Rückkaufswert, so dass diese Steuerreduzierungsmöglichkeit unattraktiver wurde.

7. Abzug von Nutzungsvorbehalten

§ 25 ErbStG enthielt bis Ende 2008 ein sog. Abzugsverbot für Nutzungsvorbehalte zugunsten des Veräußerers oder seines Ehegatten: Wurde, wie fast immer der Fall, im Rahmen einer Immobilien- (oder Betriebs-)übertragung ein Nutzungsrecht, wie etwa ein Wohnungsrecht (Eigennutzung) oder ein Nießbrauch (Recht zur Eigennutzung und zur Vermietung) zurückbehalten, führt dieser Vorbehalt (auch wenn der tatsächliche Wert der Übertragung dadurch deutlich geschmälert wurde) nicht zu einer Reduzierung des Schenkung- oder Erbschaftsteuerbetrages, sondern nur zu einer Stundung eines Teils der Steuer bis zum Erlöschen des Nießbrauchs bzw. Wohnungsrechts. Abzugsfähig waren lediglich sog. Leistungsauflagen (also Zahlungsverpflichtungen, z.B. Renten) oder an dritte Personen zugewendete Nutzungsrechte (wobei insoweit naturgemäß in der Zuwendung an den Dritten wieder eine eigene Schenkung liegt, also der Abzug bei der einen Schenkung durch die Besteuerung der zweiten „konterkariert“ wird).

Für alle Besteuerungsfälle ab 01.01.2009 ist § 25 ErbStG aufgehoben worden. Demnach sind auch vorbehaltene (nicht nur zugewendete) Wohnungs- bzw. Nießbrauchsrechte abzugsfähig, und zwar in Höhe der erzielten bzw. erzielbaren Jahresmieteinnahmen (ohne Nebenkosten, aber vor Abzug von Steuern AfA etc), multipliziert mit einem Faktor, der sich – bei auf Lebzeit eingeräumten Rechten – aus jährlich gem. § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG veröffentlichten Tabellen des BMF ergibt. Dieser erfasst die voraussichtliche Restlebensdauer, allerdings nach Maßgabe einer (tatsächlich weit überhöhten) Abzinsung von 5,5 % p.a. (so dass der sich ergebende Faktor an sich zu gering ist). Gleichwohl führt dieser Abzug zu einer erheblichen Reduzierung des steuerlich anzusetzenden Schenkungswertes (z.B. um das 11 bis 14 fache der Jahreskaltmiete!). Erlischt das Nutzungsrecht durch Tod, findet keine Nachversteuerung statt, es sei denn, der Tod des Begünstigten wäre allzu bald nach der Schenkung eingetreten (vgl. § 14 Abs. 2 BewG). Darin liegt das eigentliche „Steuergeschenk“. Erlischt das Nutzungsrecht allerdings vorzeitig durch freiwillige  Aufgabeerklärung, liegt hierin eine neuerliche Schenkung des Nutzungsberechtigten an den Eigentümer, die selbständig zu besteuern ist (sind freilich bereits 10 Jahre vergangen, stehen die Freibeträge wieder neu zur Verfügung).

III. Verschonung bei Grundvermögen

Ausschließlich selbstgenutzte Immobilien sind (bei der lebzeitigen Übertragung an Ehegatten uneingeschränkt, im Falle der Vererbung an den Ehegatten bzw. der Vererbung an Kinder mit Einschränkungen – siehe oben I. 2. b) durch sachliche Befreiungsvorschriften privilegiert.

Für vermietete Wohnimmobilien in der EU/dem EWR, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, wird ein Abschlag von 10 % der Bemessungsgrundlage gewährt (§ 13d ErbStG). Auch damit zusammen hängende Schulden sind dann nur zu 90 % abziehbar (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG). Eine Nachversteuerung bei vorzeitiger Beendigung der Vermietung während eines Beobachtungszeitraums findet jedoch nicht statt, maßgeblich sind allein die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt.

IV. Verschonung bei Betriebsvermögen

Während der Entwurf eines Unternehmensfortführungserleichterungsgesetzes (§§ 28, 28a ErbStG-E) noch von einem Stundungs- und Erlassmodell ausging, wurde Ende 2008 nach zähem Ringen schließlich ein modifiziertes Abschmelzungsmodell realisiert. Die im Vorfeld diskutierte Gewährung eines zusätzlichen Unternehmensfreibetrags als Ersatz für den vollständig wegfallenden zusätzlichen Freibetrag des § 13a ErbStG a.F. (225.000 Euro) sowie für den bisherigen weiteren Bewertungsabschlag von 35 % haben keinen Eingang gefunden.

Auch sind Schulden und Lasten, die mit begünstigtem Vermögen wirtschaftlich im Zusammenhang stehen, naturgemäß nur anteilig abzugsfähig (im Verhältnis der Werte nach und vor dem Ansatz der Privilegierung des § 13a ErbStG, vgl. § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG). Dies gilt nun (nach Streichung des § 25 ErbStG, siehe oben II. 7.) auch für den vorbehaltenen Nießbrauch.

§ 13a Abs. 5 ErbStG stellt (wenngleich in nicht eindeutig formulierter Weise) sicher, dass die Betriebsvermögensverschonung stets demjenigen zugutekommt, der im Rahmen einer Erbauseinandersetzung den Betrieb übernimmt (ähnlich einem Vermächtnisnehmer oder Alleinerben); insgesamt zu versteuern hat er aber zunächst den ererbten Anteil am Gesamtvermögen, auch wenn er in der Erbauseinandersetzung weniger erhält.

1. Erfasstes Vermögen
a) Begünstigungsfähiges Betriebsvermögen

§ 13b Abs. 1 ErbStG definiert das dem Grunde nach begünstungsfähige Betriebsvermögen ähnlich der vor 2008 geltenden Gesetzeslage (§ 13a Abs. 4 ErbStG a.F.), jedoch räumlich bezogen auf Belegenheiten (Nr. 1), Betriebsstätten (Nr. 2) bzw. Sitz (Nr. 3, also unabhängig von der Belegenheit) in allen Mitgliedsstaaten der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR):

  1. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen.
  2. Betriebsvermögen i.S.d. §§ 95 ff. BewG. Zu letzterem zählen Gewerbebetriebe, Teilbetriebe, freiberufliche Mitunternehmeranteile gemäß § 18 Abs. 4 EStG, der Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA sowie Mitunternehmeranteile nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG (insoweit also unter Einschluss der Anteile an einer lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Die gerade im Mittelstand typischen Darlehen des Gesellschafters an „seine“ Gesellschaft zählen jedoch nicht zum privilegierten Betriebsvermögen.
  3. Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 Prozent – wobei mehrere, durch Gebot einheitlicher Verfügung und Stimmrechtsbindung („Poolvereinbarung“) gebündelte Beteiligungen zusammen zu zählen sind (Minderheitsgesellschafter, die unter Missachtung gewachsener gesellschaftsrechtlicher Strukturen aus Gründen der Erbschaftsteuerersparnis auf solche Stimmrechtsbindungsverträge angewiesen sind, werden dadurch erpressbar! Möglicherweise führen solche Poolvereinbarungen auch zum Untergang von Verlustvorträgen). Kapitalgesellschaftsrechtliche Beteiligungen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, sind jedoch über § 13b Abs. 1 Nr. 2 EStG unmittelbar, unabhängig von der Höhe der Beteiligungsquote, erfasst.
b) Begünstigtes Betriebsvermögen

Seit 01.07.2016 gilt: Der Bruttowert des jungen Verwaltungs- und Finanzmittelvermögens und der das unschädliche Verwaltungsvermögen übersteigende Wert des Netto-Verwaltungsvermögens sind im Ergebnis von der Begünstigung ausgeschlossen. Daher ergibt sich das begünstigte Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG, (auf das die Verschonungssubvention des § 13a ErbStG, nachstehend 2., bzw. [bei Großerwerben] die Verschonungssubvention des § 13c ErbStG oder die Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG, nachstehend 3., Anwendung finden) dadurch, dass

das begünstigungsfähige Vermögen

(1) um den Nettowert des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 6 ErbStG, hierzu nachstehend a bis e) vermindert wird,

(2) Letzteres aber zuvor gekürzt wird um das unschädliche Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 7 ErbStG (den »Schmutzzuschlag« i.H.v. 10 % des gemeinen Wertes des Betriebsvermögens, gekürzt um das Nettoverwaltungsvermögen, wobei junges Verwaltungs- und junges Finanzmittelvermögen nicht zum unschädlichen Verwaltungsvermögen zählen kann), und

(3) als Mindestwert des abzuziehenden Nettoverwaltungsvermögens aber gem. § 13b Abs. 8 Satz 3 ErbStG die Summe aus den Bruttowerten des jungen (seit weniger als zwei Jahren vorhandenen) Verwaltungsvermögens und des jungen Finanzmittelvermögens anzusetzen ist.

(ad 1:) Zur Berechnung des Nettowerts des Verwaltungsvermögens wird ermittelt

(a) die Gesamtsumme des Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG – siehe nachstehend – abzüglich der Vermögensteile, die altersvorsorgegewidmet sind gem. § 13b Abs. 3 ErbStG

(b) zuzüglich der Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG – ohne die sog. jungen Finanzmittel –, (aa) nach Vorwegabzug der altersvorsorgegewidmeten Finanzmittel gem. § 13b Abs. 3 ErbStG, und (bb) nur soweit sie vorhandene Schulden und (cc) – sofern als Hauptzweck tatsächlich gewerbliche, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird – 15 % des anzusetzenden Wertes des Betriebsvermögens übersteigen,

(c) zuzüglich der jungen, also seit weniger als zwei Jahren vorhandenen, Finanzmittel, soweit sie nicht altersvorsorgegewidmet sind i.S.d. § 13b Abs. 3 ErbStG

(d) abzüglich – in Erbfällen – der aufgrund geplanter und nachträglich umgesetzter Investition oder Lohnverwendung mit Rückwirkung umqualifizierten Verwaltungsvermögensteile gem. § 13b Abs. 5 ErbStG.

Das Ergebnis bildet den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens, das

(e) um die anteiligen Schulden, § 13b Abs. 6 ErbStG bereinigt wird, soweit (aa) nicht bereits durch altersvorsorgegewidmetes Vermögen gem. § 13b Abs. 3 ErbStG neutralisiert oder (bb) mit Finanzmitteln gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 EbStG verrechnet oder soweit (cc) nicht wegen fehlender Belastungswirkung oder (dd) als nicht betrieblich motivierte junge Schulden unbeachtlich bleibend, § 13b Abs. 8 Satz 1 und 2 ErbStG, wobei (ee) junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel nicht durch anteiligen Schuldenabzug gekürzt werden können, § 13b Abs. 8 Satz 1 ErbStG,

so dass sich hieraus der Nettowert des Verwaltungsvermögens ergibt.

Aufgrund der Verfassungswidrigkeit der „Alles-oder-nichts-Grenze“ (von vormals 50 % bei der Regelverschonung bzw. 10 % bei der Optionsverschonung) ist in jedem Einzelfall eine konkrete Berechnung des Verwaltungsvermögensanteils notwendig, unter anteiliger Berücksichtigung der Schulden. Die Wertermittlungen werden daher künftig weit konfliktbeladener und streitiger erfolgen, da es nicht nur um die Festlegung geht, ob die 10- oder 50-Prozent-Schwelle genommen werden kann oder nicht, sondern jedes geringere Prozent an Verwaltungsvermögen ein Mehrvolumen an potentieller Vergünstigung bedeutet. Die Verzerrungen, die beim vor dem 30.06.2016 geltenden Recht (in dem die Verwaltungsvermögensquote dem Gesamtwert gegenübergestellt wurde) insbesondere dann eintreten konnten, wenn Verwaltungsvermögen fremdfinanziert wurde oder das Verwaltungsvermögen zur Absicherung betrieblicher Schulden, etwa aus Pensionszusagen, verwendet wurde, sind allerdings weitgehend entfallen.

Als sogenanntes „Verwaltungsvermögen„, also „nichtproduktives Vermögen“, das ohne Vergünstigung zu versteuern ist, gilt (§ 13b Abs. 4 ErbStG):

  • Nr. 1: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücksteile und Gebäude(teile), wobei jedoch die Fälle der Betriebsaufspaltung (§ 13b Abs. 4 Satz 2 lit. a) 1. Alt.), des Sonderbetriebsvermögens – lit. a) 2. Alt. –, bestimmte Betriebsverpachtungen (lit. b) Konzernsachverhalte (lit. c), gewerbliche Wohnungsvermietungsgesellschaften mit – so die Finanzverwaltung – Beständen von mehr als 300 Wohnungen (lit. d), Verpachtungen zur Absatzförderung etwa durch Brauereien (lit. e) und im Ganzen erfolgende land- und forstwirtschaftliche Verpachtungen (lit. f) nicht zum Verwaltungsvermögen zählen
  • Nr. 2: Anteile an Kapitalgesellschaften im Streubesitz (unmittelbare Beteiligung am Nennkapital unter 25 Prozent, wobei stimmrechtsgebundene Beteiligungen wiederum zusammen zu zählen sind). Ausgenommen sind solche Kleinbeteiligungen in der Hand von Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituten.
  • Nr. 3: Kunstgegenstände, Münzen, Edelmetalle, Edelsteine, Oldtimer, Yachten u. ä., sofern Handel oder Verarbeitung solcher Gegenstände nicht Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.
  • Nr. 4: Wertpapiere und vergleichbare (also verbriefte) Forderungen (außer in der Hand von Banken, Finanzdienstleistungs- und Versicherungsinstituten);
  • Nr. 5: der Bestand an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen der (nach Abzug der Schulden) 15 % des Betriebsvermögens übersteigt, und bei dem es sich nicht um »junge Finanzmittel« (Saldozuwachs in den vorangehenden zwei Jahren) handelt. Voraussetzung für die 15 % ige Freistellung ist allerdings, dass es sich um eine gewerblich tätige (nicht nur eine gewerblich geprägte) Gesellschaft handelt.

Die verzerrenden, insb. in ungerechtfertigter Weise begünstigenden, sog. Kaskadeneffekte des zwischen dem 01.01.2009 und dem 30.06.2016 geltenden Rechts sollen durch die im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2016 eingeführte sog. Verbundvermögensaufstellung (§ 13b Abs. 9 ErbStG) beseitigt werden. Ähnlich wie bei einer Konzernbilanz werden Forderungen und Verbindlichkeiten innerhalb des Verbands eliminiert und das Verwaltungsvermögen damit im Verband insgesamt vermittelt. Einzubeziehen sind alle Beteiligungen, die zum abstrakt begünstigungsfähigen Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG zählen, also beispielsweise nicht Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die unter der 25-Prozent-Quote bleiben und auch durch eine Pool-Vereinbarung nicht über diese Schwelle gelangen. Solche Splitterbeteiligungen zählen endgültig zum Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG) und werden damit in den Verbund nicht aufgenommen, § 13b Abs. 9 Satz 5, 1. Halbsatz, ErbStG. Ebenso werden gemäß § 13b Abs. 9 Satz 1 ErbStG Schwestergesellschaften ausgenommen. Auch Tochter- und Enkelbeteiligungen, die eine solche Kapitalgesellschaft mit zu geringem Anteil hält, bleiben damit unberücksichtigt.

Die Verbundvermögensaufstellung dient nur der Ermittlung des nichtbegünstigungsfähigen Vermögens, nicht der Bewertung des begünstigungsfähigen Vermögens als solchem.

Die durch das BVerfG vorgegebene konkrete Berechnung der Vermögensverwaltungsquote macht es erforderlich, Schulden, die im Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen stehen, anteilig auch bei der Ermittlung des nichtverschonungswürdigen Verwaltungsvermögens zu berücksichtigen (nach der zwischen dem 01.01.2009 und dem 30.06.2016 geltenden Gesetzeslage des Alles-oder-nichts-Prinzips genügte der Ansatz mit dem Brutto-Wert, lediglich bei der Ermittlung des Finanzmittelvermögens wurden schon bisher Nettowerte zugrunde gelegt).

Eine Sonderposition nehmen Altersvorsorgeschulden ein, die gem. § 13b Abs. 3 Satz 1 u. 2 ErbStG vorab mit Verwaltungsvermögen (auch jungem Verwaltungsvermögen) und Finanzmittelvermögen (auch jungem Finanzmittelvermögen) verrechnet werden, soweit diese Gegenstände ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung solcher Altersvorsorgeverpflichtungen dienen und andere Gläubiger, etwa durch Verpfändungsmaßnahmen, von der Verwertung ausgeschlossen sind. Übersteigende Altersvorsorgeschulden sind nach den allgemeinen Grundsätzen zunächst mit den Finanzmitteln (allerdings nicht mit jungen Finanzmitteln) i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG, sodann anteilig mit dem sonstigen Vermögen (anteilig verteilt auf Verwaltungsvermögen und begünstigtes Vermögen, § 13b Abs. 6 ErbStG) zu verrechnen, teilen also das Schicksal der sonstigen betrieblichen Schulden

Eine Missbrauchsverhinderungsregelung enthält § 13b Abs. 8 Satz 2, 2. Fall, ErbStG, wonach Schulden insoweit nicht zu berücksichtigen sind, als der Schuldenstand im Besteuerungszeitpunkt den durchschnittlichen Schuldenstand der vergangenen drei Jahre übersteigt. Eine künstliche Aufblähung von Schulden, um damit eine erhöhte Verrechnung mit Finanzmitteln nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG oder mit sonstigem Verwaltungsvermögen zu erreichen, soll also ausgeschlossen werden. Demzufolge greift diese Sperrvorschrift nicht ein, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass die Schuldenerhöhung auf betriebliche Umstände, etwa die Betriebserweiterung, zurückzuführen ist.

Soweit Schulden nicht nach § 13b Abs. 3 ErbStG mit Altersvorsorgeverpflichtungen saldiert und soweit sie nicht nach § 13b Abs. 8 Satz 2 (da wirtschaftlich belastend oder in den letzten drei Jahren ohne betriebliche Veranlassung neu aufgenommen) von der Verrechnung ausgeschlossen sind, findet zunächst gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG eine Verrechnung mit den vorhandenen Finanzmitteln (allerdings nicht mit den jungen Finanzmitteln, § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG) statt, im Übrigen gilt § 13b Abs. 6 ErbStG mit der Folge einer anteiligen Aufteilung der Schulden auf das verbleibende Verwaltungsvermögen, so dass die anteiligen Schulden dem Verhältnis des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens, einerseits, im Verhältnis des gemeinen Werts des Betriebsvermögens zuzüglich der verbleibenden Schulden, andererseits, entsprechen. Das um die anteiligen Schulden gekürzte Verwaltungsvermögen bildet dann den Nettowert des Verwaltungsvermögens, der von der Begünstigung ausgeschlossen ist. Das junge Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG ist allerdings von dieser Kürzung ausgeschlossen.

2. Verschonungen bei Erwerben unter 26 Mio. Euro

Sofern der in einem Zeitraum von zehn Jahren zwischen denselben Personen stattfindende Vermögenserwerb (durch Schenkung oder Erbschaft) 26 Mio. Euro nicht übersteigt, stehen in Bezug auf das tatsächlich begünstigte (2b), nicht das nur dem Grunde nach begünstigungsfähige (2a) Vermögen folgende Privilegierungstatbestände zur Verfügung:

a) Steuerklassenprivileg

§ 19a ErbStG, wonach beim Erwerb von privilegiertem Betriebsvermögen durch Personen der Steuerklassen II und III ebenfalls die Steuersätze der Steuerklasse I Anwendung finden, blieb erhalten, und zwar ohne die bisherige Beschränkung auf 88 Prozent. Eine Adoption des Unternehmenserwerbers wirkt sich also „nur“ hinsichtlich des persönlichen Freibetrages positiv aus.

b) Freigrenze

Gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG werden lediglich 85 %des begünstigten Vermögens tatsächlich freigestellt, die verbleibenden 15 %werden als nichtbetriebsnotwendiges Vermögen fingiert, so dass sie wie Privatvermögen besteuert werden. Wählt allerdings der Steuerpflichtige gem. § 13a Abs. 10 ErbStG unwiderruflich die „ambitioniertere“ Variante der Freistellung (mit verschärften Anforderungen und Fortführungsauflagen), entfällt die 15 %ige Sofortbesteuerung – werden alle gesetzlichen Auflagen auf die Dauer von sieben Jahren eingehalten, winkt am Ende die 100 %ige Freistellung.

§ 13a Abs. 2 ErbStG enthält einen gleitenden Abzugsbetrag hinsichtlich des nichtbegünstigten 15-Prozent-Anteils des Betriebsvermögens: Beträgt dieser nicht mehr als 150.000 Euro, entfällt die Besteuerung insoweit vollständig. Wird der Wert überschritten, mindert sich der Abzugsbetrag um 50 % des die Freigrenze (nicht den Freibetrag) von 150.000 Euro übersteigenden Betrags, so dass die Freigrenze ab 450.000 Euro wirkungslos wird. Der Abzugsbetrag steht für alle Betriebsvermögenserwerbe, die vom selben Veräußerer herrühren, nur einmal alle zehn Jahre zur Verfügung (§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG).

c) Optionsmöglichkeit des Steuerpflichtigen

§ 13a ErbStG gewährt eine im Optimalfall vollständige Steuerbefreiung des erfassten begünstigten Betriebsvermögens (ggf., sofern der Steuerpflichtige sich nicht für die „ambitionierte Variante“ – vorstehend b) – entscheidet, mit Ausnahme des 15 %igen Sofortversteuerungsanteils) sofern die Verschonungsparameter der Lohnsumme (nachstehend d) eingehalten und kein Nachversteuerungstatbestand ausgelöst wird (nachstehend e).

Bis zur Bestandskraft des Schenkung- oder Erbschaftsteuerbescheides kann der Erwerber gem. § 13a Abs. 10 ErbStG unwiderruflich sich für die „ambitionierte Variante“ der Freistellungsregelung entscheiden. Dadurch eröffnet sich die Möglichkeit einer vollständigen, auch den „Sofortbesteuerungsabschlag“ erfassenden, Freistellung, allerdings unter verschärften Anforderungen.

d) Lohnsummenkriterium, § 13a Abs. 3 ErbStG

Die Gewährung des vollen Bewertungsabschlags für die maximal freigestellten 85 % (bei Wahl der „ambitionierten Variante“ gemäß oben c: 100 %) des unternehmerischen Vermögens setzt voraus, dass über einen Beobachtungszeitraum (sog. Lohnsummenfrist) von fünf Jahren nach dem Erwerb die Summe der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen des Betriebs (bei Personen- oder Kapitalgesellschaftsbeteiligungen des Betriebs, den die Gesellschaft führt), 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Ausgangslohnsumme ist der Durchschnitt der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor der Übertragung bzw. Vererbung des Betriebes.

Seit 01.07.2016 gilt das Lohnsummenkriterium auch für Betriebe mit weniger als 20 Arbeitnehmern. Bei Unternehmen

  • zwischen sechs bis zehn Beschäftigten beträgt die Lohnsumme nun 250 % (also jährlich durchschnittlich 50 %),
  • zwischen elf und 15 Beschäftigten beträgt sie 300 % (also jährlich durchschnittlich 60 %) und
  • ab 16 Beschäftigten 400 % des Durchschnitts der Lohnsumme der vergangenen fünf Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt, somit durchschnittlich jährlich 80 %.

Für die Frage, welche der Alternativen einschlägig ist, wird die Arbeitnehmerzahl – für den Stichtag der Entstehung der Steuer – allein nach Köpfen ermittelt, so dass auch Teilzeitbeschäftigte oder Aushilfen (letztere mit der Ausnahme des § 13a Abs. 3 Satz 7 Nr. 5 ErbStG: Saisonarbeiter) wie „volle“ Arbeitnehmer zählen. Eine Umrechnung von Teilzeitbeschäftigung in Vollzeitarbeitnehmer-Einheiten findet also nicht statt.

Nicht mehr mitgerechnet werden allerdings gem. § 13a Abs. 3 Satz 7 (Nr. 2:) Auszubildende, (Nr. 1:) Arbeitnehmer in Mutterschutz sowie (Nr. 3:) Bezieher von Krankengeld und (Nr. 4:) Elterngeld, schließlich auch (Nr. 5:) „Saisonarbeiter“, die nur während bestimmter Zeiten, etwa im Weihnachtsgeschäft, in Freizeitparks oder als Erntehelfer tätig sind. Wie bisher werden freie Mitarbeiter oder Leiharbeitnehmer nicht mitberücksichtigt. GmbH-Gesellschafter, die zugleich im Unternehmen tätig sind, zählen jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung stets mit, auch wenn sie sozialversicherungsfrei behandelt werden, während mitarbeitende Personengesellschafter niemals berücksichtigt werden sollen, selbst wenn sie sozialversicherungspflichtig sind

Einzubeziehen sind die anteiligen Lohnsummen bei anderen Unternehmen im Inland, in der EU bzw. im EWR, an denen der übergebene Betrieb bzw. die Gesellschaft, hinsichtlich derer Anteile übertragen wurden, zu mehr als 25 v.H. beteiligt ist. Verlegung von Lohnaufwand in Länder außerhalb der EU/des EWR ist also schädlich.

Unterschreitet – über die gesamte Lohnsummenfrist betrachtet – die Summe der Lohnsummen den Mindestwert von (ab 16 Arbeitnehmern) 400 Prozent (also 80 % bezogen auf den Jahresdurchschnitt), entfällt die zunächst vorläufig gewährte Verschonung mit Wirkung für die Vergangenheit im Verhältnis des Zurückbleibens (Beispiel: beträgt die Gesamtlohnsumme über fünf Jahre lediglich 320 %, also zwanzig v.H. weniger als die geschuldeten 400 %), entfällt die Freistellung rückwirkend für 20 v.H. der zunächst freigestellten 85 %des Betriebsvermögens, so dass zusätzlich zum Sofortbesteuerungsanteil von 15 v.H. weitere 20 v.H. von 85 %, also weitere 17 v.H. besteuert werden, und demnach insgesamt 32 v.H. des Betriebsvermögens zu gemeinen Werten versteuert werden. Für diese nachzuversteuernden Anteile steht die Freigrenze von 150.000 Euro (oben 3) nicht zur Verfügung.

Wählt der Erwerber die »ambitionierte Variante« (oben c), muss er strengeren Anforderungen hinsichtlich der Lohnsumme genügen: Die Beobachtungsfrist verlängert sich auf sieben Jahre, und die Gesamtlohnsumme erhöht sich auf 700 Prozent. Vollständige Freistellung ist also nur dann zu erlangen, wenn im Durchschnitt die Ausgangslohnsumme permanent gehalten wird. Bei Betrieben zwischen sechs bis zehn Beschäftigten beträgt die Lohnsumme in der ambitionierten Variante 500 %, (durchschnittlich also 71,5 %), zwischen elf und 15 Beschäftigten beträgt sie 500 % (also jährlich durchschnittlich 81 %).

Es fällt nicht schwer vorauszusagen, dass die Lohnsummenregelung Konflikte zwischen dem Management, das auf Kostensenkung bedacht ist, und beschenkten bzw. geerbt habenden Gesellschaftern, welche auf die Einhaltung der Schwellenwerte bedacht sind, heraufbeschwört. Andererseits treten die steuerverschärfenden Folgen einer Lohnsummenunterschreitung ein, auch wenn der (Minderheits-)Gesellschafter sie rechtlich gar nicht verhindern konnte!

e) Nachversteuerung bei Verstoß gegen die Vermögensbindung, § 13a Abs. 6 ErbStG

Ähnlich der bis 2008 geltenden Regelung in § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. fallen der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 6 ErbStG (150.000 Euro, oben b) sowie der Verschonungsabschlag von maximal 85 % (bzw. in der „ambitionierten Variante“ 100 %) des Betriebsvermögens mit Wirkung für die Vergangenheit (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) weg, sobald und soweit der Erwerber binnen fünf (bei der ambitionierten Variante binnen sieben) Jahren einen gesetzlichen Schädlichkeitstatbestand erfüllt.

Zu Recht wurden gegen diese lange Frist (fast zwei bzw zweieinhalb Legislaturperioden!) erhebliche Vorbehalte angemeldet. Sie bedeutet eine Verschärfung gegenüber der vor 2009 geltenden fünfjährigen Bindungsfrist. In größeren Familiengesellschaften mit mehreren Stämmen wird mindestens einer der Gesellschafter sich jeweils in der Fünf- (bzw. Sieben)-Jahres-Frist befinden und Umstrukturierungsmaßnahmen gegenüber sehr zurückhaltend sein („der Fiskus sitzt immer mit am Tisch“). Kritisch ist weiter zu beleuchten, dass auch solche Gesellschaftsanteilserwerber durch „Nichtprivilegierung“ bestraft werden, die wegen geringer Stimmrechte auf die Entscheidungen der Gesellschaft keinerlei Einfluss nehmen konnten – daher werden in Gesellschaftsverträge künftig weit häufiger als bisher Vetoklauseln gewünscht werden zum Schutz von Minderheitsbeteiligten gegen den Eintritt solcher Nachversteuerungstatbestände. Aus Sicht des Veräußerers stellt sich das Risiko noch extremer dar: er haftet gem. § 20 ErbStG für die entstehende Schenkungsteuer als Gesamtschuldner mit, auch wenn er auf die Entscheidungen des Erwerbers (z.B. den Betrieb stillzulegen) keinen Einfluss nehmen konnte (allerdings empfehlen die Erbschaftsteuerrichtlinien 2011, von dieser Zweitschuldnerstellung keinen Gebrauch zu machen, es sei denn der Schenker hätte sich zur Übernahme der Schenkungsteuer verpflichtet).

(aa) Schädlich ist zum Einen gem. § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG die Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes, oder Gesellschaftsanteils, ebenso (aaO Satz 2) die Veräußerung bzw. Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen (Bsp: ein Schiffsbeteiligungsfonds veräußert das gehaltene Schiff) sowie die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen, die für eine Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG gewährt wurden, und die Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen, die für die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft gem. § 24 Abs. 1 UmwStG gewährt wurden. Bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen (Nr. 2) schadet vergleichbar die Veräußerung, Betriebsaufgabe oder der Übergang zur Stückländerei.

(bb) Schädlich sind des weiteren gem. Nr. 3 „Überentnahmen“ durch den Inhaber des Gewerbe(teil)betriebes, des Personen- oder (das ist neu) Kapitalgesellschaftsanteils, welche die Summe der Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinn(anteile) während der Sieben-Jahres-Frist um mehr als 150.000 Euro übersteigen.

(cc) Gemäß Nr. 4 schadet bei Kapitalgesellschaftsanteilen deren ganze oder teilweise Veräußerung (als solche gilt auch die verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft), die Auflösung oder Kapitalherabsetzung der Kapitalgesellschaft selbst, die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen sowie die Verteilung von Vermögen an die Gesellschafter. Allein in der Umwandlung der Kapital- in eine Personengesellschaft liegt keine schädliche Verwendung, sondern erst in der Veräußerung der dafür erhaltenen Anteile (Nr. 4 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 2).

(dd) Schließlich schadet gem. Nr. 5 die Aufhebung der Stimmrechtsbündelung oder der Verfügungsbeschränkung, welche die Zusammenrechnung mehrerer Anteile zur Überschreitung der 25 % Schwelle bei Kapitalgesellschaften erlaubte. Beim Stimmrechtspool handelt es sich um eine BGB-Gesellschaft; das außerordentliche Kündigungsrecht (§ 314 BGB) kann insoweit gar nicht, das ordentliche nur eingeschränkt (§ 723 Abs. 3 BGB) ausgeschlossen werden.

Veräußerungen des Betriebes, der Anteile oder wesentlicher Betriebsgrundlagen sind jedoch gem. § 13a Abs. 6 Satz 3 und 4 ErbStG dann unschädlich, wenn der Erlös binnen sechs Monaten in neues Betriebsvermögen, das kein Verwaltungsvermögen sein darf, re-investiert wird.

Finden, über den Gesamtbeobachtungszeitraum saldiert, „Überentnahmen“ statt (Nr. 3), ist die Überentnahme nicht mehr privilegierungsfähig. In den Fällen der schädlichen (und nicht re-investierten) Veräußerung des Betriebes, Anteils, bzw. wesentlichen Betriebsvermögens, der Betriebsaufgabe, Kapitalherabsetzung, Auflösung des Poolvertrages etc. entfällt die vorläufig gewährte Freistellung für die Vergangenheit nur anteilig im Verhältnis der verbleibenden Behaltensfrist (einschließlich des Jahres des Verstoßes selbst) zur gesamten Behaltensfrist (findet bei siebenjähriger Frist der Verstoß im fünften Jahr statt, also um drei siebtel).

3. Verschonungen bei Erwerben über 26 Mio. Euro

Die Notwendigkeit einer Andersbehandlung (also geringeren Privilegierung) von sog. „Großerwerben“, im Unterschied zu kleinen oder mittleren, insbesondere Familienunternehmen, wurde im Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 maßgeblich gefordert. Das Gesetz definiert als Großerwerb (§ 13a Abs. 1 ErbStG) das Überschreiten einer Grenze des begünstigten (nicht nur begünstigungsfähigen!) Erwerbs (also nach Berücksichtigung des ggf. zur verfügung stehenden Vorwegabschlags für Familienunternehmen von bis zu 30 %, sowie anteiliger Berücksichtigung der Schulden) von 26 Mio Euro, bezogen auf alle Erwerbe innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren von derselben Person. Das Gesetz lädt also dazu ein, Großunternehmen (entgegen der wirtschaftlichen und psychologischen Vernunft) auf eine Vielzahl von Erwerbern und in mehreren Zehn-Jahres-Tranchen zu übertragen.

Der „Großerwerber“ kann wählen zwischen den Begünstigungen des § 13c ErbStG und des § 28a ErbStG:

a) Abschmelzungszone, § 13c ErbStG.

§ 13c ErbStG hat lediglich die Funktion, den „Fallbeileffekt“ des Wegfalls der Regel- oder Optionsverschonung bei Vermögen über 26 Mio. Euro im Einzelfall durch Einführung einer sog. „Abschmelzungszone“ abzumildern. Die Überschrift „Verschonungsabschlag bei Großerwerben“ ist also irreführend. Für jede 750.000 €, um die die Freigrenze überschritten wird, findet eine Reduzierung des Abschlags von anfänglich 85 % (bzw. 100 %) um einen Prozentpunkt statt, so dass bei Werten ab 90 Mio Euro jede Vergünstigung entfällt.

Damit tritt bei Überschreiten des Betrags von 26 Mio. Euro eine doppelte Mehrbelastung ein, zum einen weil ein immer geringerer Prozentsatz des Gesamterwerbs steuerfrei ist, zum anderen weil der Steuersatz für das steuerpflichtige überschießende Vermögen aufgrund der Progression steigt (in Steuerklasse I auf bis zu 30 %). In der Spitze erreicht die Gesamtsteuerbelastung damit (ab Erwerben von 90 Mio. Euro) den Höchststeuersatz (von bei Steuerklasse I 30 %), während andererseits der übersteigende Betrag selbst einer insgesamt höheren Einzelmehrbelastung unterliegt.

b) Verschonungsbedarfsprüfung, § 28a ErbStG

Allein auf der Ebene der Erhebung, nicht der Festsetzung, der Erbschaftsteuer gewährt § 28a ErbStG eine individuelle Vergünstigung, die nicht – wie alle anderen Privilegien – pauschaliert oder in prozentualer Höhe gewährt wird, sondern nach den Verhältnissen des Einzelfalls vermeiden soll, dass der Steuerpflichtige mehr als die Hälfte des nichtbegünstigten verfügbaren Vermögens für die Tilgung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer einzusetzen hat.

Zum einzusetzenden Vermögen zählt gem. § 28a Abs. 2 ErbStG zum einen das nichtbegünstigungsfähige Vermögen (also die Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Betriebsvermögens, gegebenenfalls vermindert um den Familienunternehmensabschlag nach § 13a Abs. 9 ErbStG, und dem begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG), sowie das mit dem Erwerb (also durch Erbschaft oder Schenkung) mitübergegangene weitere Vermögen. Schließlich zählt hierzu das dem Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bereits gehörende Vermögen, das selbst nichtbegünstigtes (Betriebs-)Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG ist. Schulden sind abzuziehen, auch Verbindlichkeiten aus dem Erbfall selbst für etwaige Pflichtteilsansprüche – jedenfalls wenn sie eine wirtschaftliche Belastung darstellen –, Vermächtnisse und Zugewinnausgleichsschulden bei der güterrechtlichen Lösung. Sachliche oder persönliche Steuerbefreiungen spielen jedoch für die Einsatzpflicht des sonstigen Vermögens keine Rolle, so dass auch begünstigte Kunstsammlungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG oder das Familienwohnheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a, 4b oder 4c ErbStG mitberücksichtigt werden. Voraussetzung ist jedoch gem. § 28a Abs. 1 ErbStG weiter, dass es sich um „verfügbares“ Vermögen handelt, so dass wohl unveräußerliche, nicht beleihbare oder nicht pfändbare Vermögensgegenstände (auch Ansprüche aus Rürup- oder Riester-Versicherungen) nicht heranzuziehen sind. Gleiches dürfte gelten für erbschaftsteuerliche Verwertungsschranken, wie etwa Beschränkungen aus der Vor- und Nacherbschaft, § 2115 BGB, oder aufgrund einer Dauertestamentsvollstreckung, § 2214 BGB. Ob das heranzuziehende Vermögen ertragsteuerlich belastet ist (also die Veräußerung zur Auflösung stiller Reserven führen würde), soll jedoch keine Rolle spielen, ebenso wenig (wohl) die Belastung des sonstigen Vermögens mit Erbschaftsteuer selbst, all diese Umstände sind bereits durch die Heranziehung nur der Hälfte des sonstigen Vermögens berücksichtigt. Abzustellen ist allein auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung; ein Vorbetrachtungszeitraum, etwa im Rahmen der Einlage jungen Verwaltungsvermögens oder bei der Berücksichtigung von Schulden, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen, so dass auch eine vorbereitete, geplante Vermögenslosigkeit durch rechtzeitige Weitergabe an andere Familienmitglieder (Kinder) zum Bestehen der Verschonungsbedarfsprüfung führen kann.

Derjenige Anteil der errechneten Erbschaftsteuer, der nicht aus der Hälfte des einzusetzenden Vermögens aufgebracht werden kann, ist zu erlassen (hinsichtlich des finanzierbaren Anteils kann gem. § 28a Abs. 3 ErbStG auf Antrag eine verzinsliche Stundung gewährt werden); der Erlass ist jedoch auflösend bedingt gem. § 28a Abs. 4 ErbStG, sofern der Erwerber über das Vermögen in schädlicher Weise verfügt oder sonstige Behaltevorschriften nicht einhält, ausgehend von den längeren Fristen der Optionsverschonung nach § 13b Abs. 10 ErbStG (vgl. § 28a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG).

Auch der spätere Erwerb einsatzpflichtigen Vermögens durch Schenkung oder Erwerb von Todes wegen ist auflösende Bedingung für den gewährten Erlass der Steuer, § 28a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Damit führen nachträgliche Schenkungen oder Erbschaften aufgrund der Kumulationswirkung von Erbschaftsteuer auf den Erwerb selbst und nachträglicher Erhebung durch Wegfall des Erlasses zu einer Steuerbelastung von bis zu 65 % (30 % Steuerbelastung auf den Erwerb selbst sowie nochmals plus der Hälfte der verbleibenden 70 %, also von weiteren 35 %). Ausschlagung oder Abfindungslösungen sind daher vorzuziehen. Anders als im Insolvenzrecht bezieht § 28a ErbStG die Zurückweisung von Erwerben (ebenso wie die vorherige Vermögensverschiebung) nicht in die Bemessungsgrundlage ein.

4.Berechnungs- und Besteuerungsverfahren

Das für die Bewertung des Betriebsvermögens zuständige Finanzamt („Betriebsfinanzamt“) i.S.d. §§ 151 Abs. 1 Nr. 2 u. § 152 BewG hat die sog. Feststellungskompetenz für den Wert des Betriebsvermögens, die Beschäftigtenzahl, die maßgeblichen Lohnsummen, die Summen des Verwaltungsvermögens, des Finanzmittelvermögens, der Schulden und des jungen Verwaltungsvermögens, vgl. § 13a Abs. 4 und § 13b Abs. 10 ErbStG.

Das Erbschaftsteuerfinanzamt selbst hat dagegen die sog. Festsetzungskompetenz für die Ermittlung des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG sowie für die Verbundvermögensaufstellung gemäß § 13b Abs. 9 ErbStG.

Gegenüber dem Erbschaftsteuerfinanzamt treffen den Steuerpflichtigen in Bezug auf den nachträglichen oder teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung (§ 153 Abs. 2 AO) gem. § 13a Abs. 7 ErbStG erweiterte Anzeigepflichten.

V. Gestaltungsüberlegungen

1. Unabhängig vom Vermögenstypus

Sowohl für Privat- wie auch für Betriebsvermögen stehen insbesondere folgende Optionen zur Verfügung:

  1. Nachweis geringeren Verkehrswerts, etwa durch Gutachten oder zeitnahen Vergleichswert aus einem Verkauf im vorangegangenen Jahr, auch zu den im Einzelnen zusätzlich berücksichtigungsfähigen wertbelastenden Faktoren. Der Abzug von Nutzungsrechten auf der Bewertungsebene (§ 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG) bietet bspw. den Vorteil, dass die Betragskappung des § 16 BewG nicht greift.
  2. Nutzung des Abzugspotenzials durch vorbehaltene Nutzungsrechte (insbesondere Nießbrauch), deren allmähliche Wertreduzierung nicht der Steuer unterworfen ist.
  3. Verbesserung der Steuerklasse durch (Erwachsenen-)Adoption.
  4. Möglichst gleichmäßige Verteilung des Vermögens in der Elterngeneration, z.B. durch vorangehende Schenkungen oder entgeltliche Übertragungen anstelle des Zugewinnausgleichs.
  5. Sinnvolle Aneinanderreihung nicht verknüpfter („verketteter“) Schenkungen zur Erreichung eines näheren Verwandtschaftsgrades, insbesondere seitdem (für Erwerbe ab 01.01.2010) die Steuersätze für Erwerbe der Steuerklassen II und III wieder differieren (Beispiel: Anstelle einer Direktschenkung an die Nichte der Ehefrau – Steuerklasse III – Zerlegung in eine Schenkung an die Ehefrau – Steuerklasse I –, welche sodann, aus getrenntem Entschluss, an ihre Nichte weiterschenkt – Steuerklasse II –).
  6. Schenkungen im Zehn-Jahres-Takt zur neuerlichen Ausnutzung der Freibeträge (§ 14 ErbStG).
  7. Vervielfältigung der Zahl der Erwerber (und Freibeträge) durch Hereinnahme der Enkel, ggf. in Gestalt eines mehrere Generationen umfassenden Familienpools – wenngleich ohne die zusätzlichen Betriebsvermögensprivilegien, wegen des über 50 % hinausgehenden Anteils an Verwaltungsvermögen.
  8. Generationensprung durch Übertragung an Enkel mit gleichzeitiger Absicherung der Zwischengeneration durch letztwillige Vermächtnisse bzw. durch lebzeitige Zuwendung von Versorgungs- oder Nießbrauchsrechten.
  9. Nutzung der Freistellungsmöglichkeiten bei lebzeitiger Übertragung des Familienheims an den Ehegatten, § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Zur Vermeidung steuerungünstiger Rückvererbung ist ein Rückforderungsrecht im Vorversterbensfall vorzubehalten. Durch mehrfache, nicht auf einem Gesamtplan beruhende Übertragung desselben Familienheims, das zwischenzeitlich an den Erstschenker zurückverkauft wurde („Familienheim-Schaukel“) kann sogar zusätzlich der Kaufpreis steuerfrei transferiert werden.
  10. Nutzung der Freistellungsmöglichkeit bei letztwilliger Übertragung des Familienheims an Ehegatten bzw. Abkömmlinge, § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG.
  11. Mittelbare Schenkung vermieteten Grundbesitzes (wegen des dort bestehenden 10 %igen Verschonungsabschlages gem. § 13d ErbStG ohne Nachversteuerungsfrist).
  12. Nutzung der „Güterstandsschaukel“, also des Entgeltlichkeitspotenzials der Zugewinnausgleichsschuld aufgrund Wechsels des Güterstandes , unter späterer Neubegründung des gesetzlichen Güterstandes, auch zur zivilrechtlichen Schenkungsvermeidung. Sollen steuerverstrickte Gegenstände an Erfüllung statt übertragen werden, ohne eine ertragsteuerliche Veräußerung/Anschaffung auszulösen, hilft möglicherweise eine Kombination mit § 1380 BGB (§ 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).
  13. Nutzung insb. der Gestaltungsmöglichkeiten des güterrechtlichen Zugewinnausgleichs bei Güterstandswechsel gem. § 5 Abs. 2 ErbStG (z.B. kein Rückwirkungsverbot; keine Kürzung im Verhältnis Steuer- zu Verkehrswert), ggf. auch durch Ehevertrag kurz vor dem Tod (Schaffung von Nachlassverbindlichkeiten). Im Rahmen des (weniger attraktiven) erbrechtlichen Zugewinnausgleichs (§ 5 Abs. 1 ErbStG) ist ein Anfangsvermögen von NULL zur Vermeidung der Indexierung „erstrebenswert“. Auf jeden Fall verbietet sich die anfängliche Wahl des Güterstandes der Gütertrennung.
  14. Auch bereits erfolgte, später als hoch besteuert erkannte Schenkungen unter Ehegatten können nachträglich durch Beendigung des gesetzlichen Güterstands und Anrechnung der Vorschenkung auf den Zugewinn gem. § 1380 BGB „neutralisiert“ werden (§ 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).
  15. Empfehlenswert ist weiter die Verwendung von „Steuerklauseln“ als Reparaturmöglichkeit gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
  16. Erbschaftsteuerlich ist besonders hinzuweisen auf die Möglichkeit, Pflichtteilsansprüche (sogar nach Eintritt der Verjährung) geltend zu machen.
2. In Bezug auf Betriebsvermögen

Im Hinblick auf die strengen Anforderungen an die schenkungsteuerliche Privilegierung von Betriebsvermögen bieten sich folgende Gestaltungsüberlegungen an:

  1. Zur Entschärfung der Lohnsummenanforderungen ist (langfristig, also mehr als fünf abgelaufene Wirtschaftsjahre vor dem Übertragungsstichtag) eine Auslagerung von Arbeitskräften auf eine Service-Gesellschaft (etwa eine Schwestergesellschaft, die nicht mitübertragen wird) bzw. die Neubesetzung freiwerdender Stellen durch Leiharbeitnehmer bzw. die Verlagerung von lohnintensiven Teilbereichen auf Tochtergesellschaften in Drittländer zu denken. Bei kleineren Gesellschaften kann auch die Gehaltsreduzierung des geschäftsführenden Gesellschafters (bis zum Gehaltsverzicht) vor und die Erhöhung des Gehalts nach der Übertragung des Betriebs im Rahmen der steuerlichen Angemessenheit die Einhaltung der Lohnsummenanforderungen erleichtern. Der Zukauf weiterer Unternehmensteile kurz nach dem Übertragungsstichtag erleichtert die Erfüllung für die Zukunft (auch ein Zukauf kurz vor dem Stichtag wirkt sich ähnlich aus, da er in die 5-Jahres-Durchschnittsberechnung der Ausgangslohnsumme kaum mehr einfließt). Nach der Übertragung des Betriebs ist an die Umwandlung von Leiharbeitsverhältnissen in direkte Arbeitsverhältnisse zu denken, ebenso an die Rückverlagerung von Arbeitsplätzen aus dem Drittland in ein EU-/EWR-Land oder ins Inland.
  2. Das „junge“ und das „übrige“, also insgesamt: das schädliche Verwaltungsvermögen, kann dessen Umfang vor der Übertragung beispielsweise minimiert werden durch Verkauf schädlichen Verwaltungsvermögens (etwa einer fremdvermieteten Immobilie) an eine Schwestergesellschaft, die zunächst nicht in die Unternehmensnachfolge eingebunden wird (zur Vermeidung ertragsteuerlicher Belastungen durch Aufdeckung stiller Reserven ist an eine Rücklage nach § 6b EStG zu denken).Durch Realteilung oder Spaltung kann im übertragenden Rechtsträger die Verwaltungsvermögensquote gesenkt werden, und zwar ohne dass ertragsteuerschädlich stille Reserven aufgedeckt würden.Da als Folge der konsolidierten Betrachtung die Kaskadeneffekte des früheren Rechts nicht mehr genutzt werden können (also eine geschickte Verteilung des Verwaltungsvermögens, insbesondere von Finanzmitteln, auf den verschiedenen Stufen der Beteiligung zu keinem abweichenden Ergebnis führt), müssen die Freibeträge für die Finanzmittel von 15 % des Unternehmenswerts und 10 % für das übrige Verwaltungsvermögen besonders streng überwacht werden.
  3. Junges Verwaltungsvermögen sollte für der Übertragung möglichst in begünstigtes Vermögen umgewandelt werden, etwa ein vorhandener Wertpapierbestand in unschädliches Bankguthaben (sofern der Freibetrag für Finanzmittel dadurch nicht überschritten wird). Auch Maßnahmen zur Reduzierung (Veräußerung) des Verwaltungsvermögens (etwa vermieteten Immobilie) können zu weiterem jungen Verwaltungsvermögen (Finanzmitteln) führen.
  4. Zur möglichen Nutzung der Reinvestitionsklausel für den Erbfall gem. § 13b Abs. 5 ErbStG sollte eine Investitionsplanung frühzeitig dokumentiert werden. Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung in der Überarbeitung der Erbschaftsteuerrichtlinien hierzu nähere Anforderungen formulieren wird.
  5. Werden Anteile an Kapitalgesellschaften, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland oder einem EU-/EWR-Staat haben, in Privatvermögen gehalten, handelt es sich um nichtbegünstigtes Vermögen. Werden sie dagegen in einem inländischen oder EU-/EWR-Betriebsvermögen gehalten, sind sie begünstigungsfähig. Sofern die ertragsteuerlichen und außensteuerlichen Konsequenzen erträglich sind, sollten daher solche Beteiligungen in inländisches oder EU-/EWR-Betriebsvermögen überführt werden.
  6. Zur Erreichung der 25-%-Quote bei Kapitalgesellschaftsanteilen müssen Poolverträge geschlossen werden; ggf. reicht auch die Aufnahme entsprechender Nachfolgeklauseln und Verfügungsbeschränkungen im Gesellschaftsvertrag
  7. Verfügt die Familie, die eine Übertragung unter Inanspruchnahme des Familienunternehmensabschlags plant, nicht über ausreichende Stimmkraft im Gesamtunternehmen, um die nach § 13a Abs. 9 ErbStG notwendigen gesellschaftsvertraglichen Regelungen zu vereinbaren, kann sie ihre Beteiligung am Gesamtunternehmen in eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Familienpersonengesellschaft einbringen und auf der Ebene dieser »eigenen Holding« – auf die es in mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen ankommt – selbst die entsprechenden Satzungsregelungen aufnehmen.
  8. Um Minderheitsgesellschafter vor einer drohenden Nachversteuerung zu schützen, sollten diejenigen Regelungen des Gesellschaftsvertrags, die für die Erfüllung der Anforderungen des § 13a Abs. 9 ErbStG von Bedeutung sind, nur einstimmig bzw. zumindest nicht gegen den Willen des zu schützenden Gesellschafters geändert werden können, solange der (20 Jahre währende!) Nachbeobachtungszeitraum noch läuft. Scheidet der zu schützende Gesellschafter, der den Verschonungsabschlag für Familienunternehmen in Anspruch genommen hat, bereits nach Ablauf der fünf- bzw. siebenjährigen Behaltensfrist des § 13a Abs. 6 i. V. m. Abs. 10 ErbStG aus, hilft nur eine schuldrechtliche Verpflichtung des Anteilserwerbers mit Weitergabepflicht an dessen Rechtsnachfolger.
  9. Zur Vermeidung der Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG empfiehlt sich die sukzessive Übertragung außerhalb von 10-Jahres-Zeiträumen oder die Verteilung auf mehrere Personen oder Familiengesellschaften zur Unterschreitung der 26 Mio. Euro-Grenze, gegebenenfalls auch die Verteilung unterschiedlicher Arten des Vermögens auf verschiedene Erwerber (also des Privatvermögens auf weichende Geschwister). Besonders geeignet ist dabei die Übertragung des Betriebsvermögens an Stiftungen. Denkbar ist auch der Einsatz einer Doppel-Stiftung, auch zur Vermeidung künftiger Erbersatzsteuern auf den Betriebswert. Allerdings ist die Gründung einer Familienstiftung eine sehr weitreichende und in der Regel nur schwer korrigierbare Entscheidung.
  10. Zur Verringerung des unentgeltlichen Anteils kann auch eine Vermögensübergabe von Betriebsvermögen gegen Versorgungsleistungen zu erwägen sein (die zudem ertragsteuerlich den Vorteil hat, dass sie nicht zur Auflösung stiller Reserven führt, da kein Veräußerungsgewinn, sondern sonstige Bezüge i.S.d. § 22 EStG vorliegen).
  11. Zur Sicherung des Schenkers vor dem gesamtschuldnerischen Risiko (§ 20 ErbStG) einer Nachversteuerung aufgrund eines Verstoßes während des 5- bzw 7jährigen Überwachungszeitraums sollte ein Rückforderungsrecht gem. § 29 ErbStG, anknüpfend an die Nachversteuerungstatbestände, vorbehalten werden
  12. Bei der erbrechtlichen Gestaltung kann sich die zeitlich befristete Einsetzung eines Testamentsvollstreckers empfehlen, um die Einhaltung der Behaltensfristen und die steuergerechte Verwendung des Unternehmensvermögens sicherzustellen.
  13. Positiv zu nennen sind die erweiterten Möglichkeiten des Generationensprunges, etwa durch Übertragung an Enkel, sowie die steuermindernde Wirkung der Abschaffung des § 25 ErbStG, die zu einer Renaissance des Nießbrauchs geführt hat. Für Zuwendungen in Steuerklasse II oder III ist an eine (Erwachsenen-)Adoption zu denken; bei Verheirateten unterbleibt die oft nicht gewollte Änderung des Ehenamens, wenn der Ehegatte nicht zustimmt, so dass lediglich der Geburtsname sich anpasst.

D. Steuerliche Anzeigepflichten der Notare

I. Durchbrechung der notariellen Verschwiegenheitspflicht

Notare sind nach den unterschiedlichen Steuergesetzen verpflichtet, (eventuell) steuerrelevante Urkunden abschriftlich dem zuständigen Finanzamt zu übersenden. In den meisten Fällen (Grunderwerbsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer) ist zusätzlich zur Abschrift der betreffenden Urkunde ein vom Notariat ausgefülltes Formular zu übersenden, das alle für das Finanzamt relevanten Angaben enthält. Insoweit ist die notarielle Verschwiegenheitspflicht durch das Steuerrecht beschränkt.

II. Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer

Zur Erfüllung der steuerlichen Anzeigepflichten gegenüber der Finanzverwaltung benötigen Notare von den Beteiligten deren jeweilige steuerliche Identifikationsnummer (IdNr). Die IdNr wird vom Bundeszentralamt für Steuern seit 2008 automatisch jedem Bürger, auch bereits Kleinkindern kurz nach der Geburt, automatisch erteilt.

Jedoch darf die IdNr nicht mit der Steuer-Nummer verwechselt werden:

  • Die IdNr besteht stets aus elf Ziffern ohne Schrägstrich (z. B. 99 999 999 999) und bleibt ein Leben lang unverändert.
  • Die Steuer-Nummer wird vom jeweils zuständigen Finanzamt erteilt und ändert sich bei einem Umzug und dem damit verbundenen Wechsel des Finanzamts. Sie besteht aus zehn Ziffern sowie einem Schrägstrich (z. B. 12345/67890).

Die Angabe der IdNr ist daher zur korrekten Besteuerung erforderlich und für die Abwicklung von vielen Verträgen, insbesondere Immobiliengeschäften, wichtig. Wird die IdNr nicht angegeben, kann dies zu Verzögerungen bei der Vertragsabwicklung führen. Auch können hieraus steuerliche Nachteile in den Fällen entstehen, in denen Verträge (z. B. wegen einer gescheiterten Finanzierung eines Grundstückskaufvertrages) rückabgewickelt werden müssen.





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